Consulta general 1398-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de junio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 18 Concepto de importación de bienes
• Ley 37/1992 · art. 68.Dos.1º Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno · Dos Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
• RD 1624/1992 · art. 82 Obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 18, 68-dos-1, 69-cinco, 84-uno, 84-dos, 86, 164 RD 1624/1992, Art. 82

Descripción de hechos

Entidad suiza que vende por catálogo a clientes españoles equipos y material de buceo y material didáctico en relación con cursos de buceo, sin producirse desplazamiento alguno de los compradores a los establecimientos de la entidad.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- Los artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo siguiente:

"Artículo 17.- Hecho imponible.

Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Artículo 18.- Concepto de importación de bienes.

Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes".

Por lo tanto, la entrada de bienes en la Península o Baleares (territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 37/1992) procedentes de Suiza (territorio tercero a efectos de dicho tributo, según el artículo 3 citado) constituye importación de bienes y está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, salvo en los supuestos de entrada de bienes en áreas exentas o vinculación de los mismos a regímenes suspensivos, lo que no parece ocurrir en el asunto objeto de consulta. A estos efectos, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue en relación con el sujeto pasivo del Impuesto en las importaciones de bienes:

"Artículo 86.- Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley".

2.- El artículo 68 de la Ley 37/1992 regula el lugar de realización de las entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo la siguiente en su apartado dos, 1º:

"Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

(...)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto".

Por lo tanto, las entregas de los bienes a que se refiere el escrito de consulta efectuadas por la entidad suiza estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicha entidad actúe como importador de los bienes objeto de entrega.

3.- El artículo 69, cinco de la Ley 37/1992 delimita el concepto de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:

"Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.

(...)

Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

Por lo tanto, la entidad suiza a que se refiere el escrito de consulta sólo se considerará establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando cuente con un establecimiento permanente en el mismo, en los términos señalados en el precepto reproducido.

4.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue en sus apartados uno y dos:

"Artículo 84.- Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento".

Por lo tanto, en el caso de que la entidad suiza efectúe entregas de bienes que se entiendan localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68,dos,1º de la Ley 37/1992 antes reproducido) será sujeto pasivo del tributo citado:

- La propia entidad suiza, si los destinatarios de las entregas no actúan como empresarios o profesionales, sino como consumidores finales.

- La entidad suiza, si el adquirente es empresario o profesional y aquella está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península e Islas Baleares).

- El adquirente de los bienes que sea empresario o profesional, si la entidad suiza transmitente no está establecida en el territorio antes citado.

5.- El artículo 164 se refiere a las obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:

"Artículo 164.-Obligaciones de los sujetos pasivos. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".

En cuanto al nombramiento de representante fiscal por los sujetos pasivos no establecidos, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:

"Artículo 82.- Obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos.

1. De conformidad con lo previsto en el número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto, y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 siguiente, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del mismo vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración Tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio, para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Ley y en este Reglamento.

2. El incumplimiento de las obligaciones a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria simple.

3. Los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que realicen exclusivamente las operaciones exentas contempladas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto no tendrán que cumplir las obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la misma Ley.

4. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres del artículo 119 de la Ley del Impuesto".

6.- El denominado "régimen de ventas a distancia" a que alude el consultante se contempla en el artículo 68, apartados tres y siguientes de la Ley 37/1992. Importa señalar que dicho régimen, de acuerdo con las normas de armonización comunitarias, es de aplicación únicamente a entregas de bienes que se transportan desde un Estado miembro de la Comunidad Europea a otro, por lo que no podrán acogerse a dicho régimen las operaciones mencionadas en el escrito de consulta, ya que en este caso el transporte se produce desde un tercer país (Suiza) hasta España.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- La entrada de mercancías procedentes de Suiza en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español está sujeta a dicho tributo en concepto de importación de bienes, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 18, dos de la Ley 37/1992, que no parecen relevantes en el supuesto planteado.

2.- En el caso de que la empresa suiza actúe como importadora de las mercancías, las entregas de estas por ella efectuadas se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en los términos señalados en el artículo 68,dos,1º de la Ley 37/1992.

3.- El sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes a que se refiere el apartado anterior será:

a) La entidad suiza, si los destinatarios de las entregas no actúan como empresarios o profesionales o si, actuando como tales, la empresa suiza cuenta con un establecimiento permanente en la Península o Islas Baleares.

b) El destinatario de las operaciones que sea empresario o profesional si la entidad suiza no está establecida en los territorios citados.

A estos efectos, habrá que tener en cuenta lo que, respecto del concepto de establecimiento permanente y de establecido disponen los artículos 69, cinco y 84, dos de la Ley 37/1992.

4.- En los casos en que la entidad suiza sea sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con el apartado anterior, deberá repercutir dicho tributo y cumplir las obligaciones materiales y formales a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992.

5.- Finalmente, no resulta de aplicación a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta el denominado régimen de "ventas a distancia", ya que dicho régimen sólo procede en el caso de entregas de bienes que sean objeto de expedición o transporte desde el territorio de un Estado miembro al de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, lo que no ocurre en el supuesto planteado, en el que el transporte se produce desde un tercer país hasta el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1398-97. Texto en la fuente oficial ↗