Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1398-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de julio de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 16-2º, 17, 69-Cinco, 84-Uno-2º-a) y Dos, 85, 86, 115 y 119- RD 1624/1992 art. 31

Descripción de hechos

La consultante es una empresa francesa, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, que tiene concertado en España con un tercero un contrato de depósito, mediante el cual son almacenados los bienes introducidos en el territorio de aplicación del Impuesto, procedentes de otros Estados miembros así como de territorios terceros, antes de su venta al cliente final. Estos bienes se venden a través de un comisionista, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, con destino a clientes igualmente establecidos en dicho territorio así como a clientes establecidos en Portugal que tienen la condición de empresarios o profesionales.

Cuestión planteada

Procedimiento que ha de seguirse para obtener la devolución de las cuotas soportadas.

Contestación

1.- En la consulta planteada se describen una serie de operaciones, donde la consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, introduce bienes de su propiedad en el citado territorio que almacena en un depósito que no es de su propiedad. Cuando las mercancías se venden al cliente, se entregan a un comisionista, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, para que éste las distribuya a los citados clientes, los cuales tienen la condición de empresarios o profesionales y pueden estar domiciliados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en Portugal.

La primera cuestión que es necesario aclarar gira en torno a si la entidad consultante puede considerarse establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por introducir mercancías de su propiedad en un almacén situado dentro de dicho territorio y ser destinataria, únicamente, de la prestación de servicios de depósito.

El artículo 84, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que a efectos de lo dispuesto en la misma se consideran establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que tengan en dicho ámbito la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

El artículo 69, apartado cinco, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

La cuestión de si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir, el almacenamiento por la empresa francesa de mercancías de su propiedad en los locales explotados por un empresario español que le presta los servicios de depósito a que se refiere dicho escrito, determina la existencia de un establecimiento permanente de la empresa francesa en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por lo dispuesto en la letra e) del segundo párrafo del apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992), debe ser respondida negativamente, ya que, según esta Dirección General, ello ocurriría únicamente en el caso en que la empresa francesa dispusiese de las instalaciones (almacenes) como propietaria, titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada de tales instalaciones, circunstancias que, según se indica en el escrito de consulta, no se producen en el caso a que dicho escrito se refiere, en el que la empresa es simplemente destinataria de servicios de depósito.

2.- Una vez determinada la cuestión anterior, esta es, que la consultante tiene la consideración de entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que establecer la tributación que corresponde a las operaciones por las que la consultante introduce en el territorio de aplicación del Impuesto bienes de su propiedad procedentes de otros Estados miembros para que un comisionista los distribuya entre los clientes, tal y como se explica en el punto anterior.

Según se deduce del escrito de la consulta, cuando la consultante introduce los citados bienes de su propiedad en el territorio de aplicación del Impuesto no efectúa ninguna entrega al comisionista, sino que dicha entrega se produce cuando se ha llevado a cabo la venta de las mercancías a los clientes. Esto lleva a considerar que dicho comisionista no actúa en nombre propio, sino en nombre y por cuenta ajenos.

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

De conformidad con lo establecido en el artículo 16, apartado 2º de la misma Ley, se considerarán operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

En el caso planteado en la consulta se produce una transferencia de bienes propiedad de la consultante con destino al territorio de aplicación del Impuesto y procedentes de otro Estado miembro, para afectar dichos bienes a las necesidades de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo.

Además, en el momento en que se lleva a cabo la venta de las mercancías a los clientes se produce una entrega de bienes por parte de la consultante a dichos clientes. No existe entrega de bienes al comisionista, puesto que éste actúa en nombre ajeno. En el caso de que las entregas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto a empresarios o profesionales domiciliados en el mismo, se tratará de entregas interiores que están sujetas al Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 antes citado. En el caso de que se trate de entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro (Portugal), siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España (de nuevo Portugal) la operación estará sujeta al Impuesto, pero exenta, según establece el artículo 25,Uno,a) de la Ley 37/1992.

3.- En relación con los bienes importados, estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador, tal como señala el artículo 17 del mencionado texto legal.

De acuerdo con el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.

Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) establece que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Del escrito de la consulta se desprende que es la consultante quien importa directamente los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. En esta situación, la consultante resulta ser sujeto pasivo del hecho imponible importación. Después de importados, realiza una entrega interior de bienes cuyos destinatarios son sus clientes (radicados en el territorio de aplicación del Impuesto o en Portugal). En esta segunda operación se producirá bien una entrega interior de bienes sujeta y no exenta, o bien, una entrega de bienes con destino a otro Estado miembro, sujeta y exenta, según se ha explicado en el punto anterior de esta contestación.

4.- En cuanto al procedimiento que debe seguir la consultante para obtener la devolución de las cuotas que haya soportado en el territorio de aplicación del Impuesto, hay que tener en cuenta lo establecido en los artículos 115 y 119 de la Ley 37/1992, según los cuales:

“Artículo 115.- Supuestos generales de devolución.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado”.

“Artículo 119.- Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

Seis. No serán objeto de devolución:

1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.

2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.”

El desarrollo reglamentario de esta disposición se contiene en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este precepto ha sido objeto de nueva redacción por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) y señala lo siguiente:

“Artículo 31.- Devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

1º. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el número 2º del apartado dos del citado artículo 119 de la Ley. Cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente.

Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, regulado en los artículos 163 bis a 163 quater de la Ley del Impuesto, no estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este ordinal 1º.

2º. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

b) El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del Impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

d) La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

f) No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 200 euros.

No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 25 euros cuando el período de referencia sea el año natural.

2. La decisión respecto a la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, ordenándose en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.

3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.”

En principio, la entidad consultante no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992 para acceder a la devolución regulada en el mismo, puesto que las entregas de bienes que realiza en el territorio de aplicación del Impuesto se salen de los supuestos establecidos en el mencionado artÍculo. Por esta razón, el procedimiento adecuado para obtener la devolución de las cuotas soportadas en territorio de aplicación del Impuesto, cuando éstas exceden de las repercutidas en el mismo, será el regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992. Es decir, el sujeto pasivo tendrá derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Sin embargo, en el caso de que durante el periodo a que se refiere la solicitud la consultante no haya realizado en el territorio de aplicación del Impuesto las operaciones que impiden la aplicación del artículo 119, sino que cumpla con las condiciones descritas en el apartado dos del mismo, el procedimiento de devolución podrá ajustarse a lo establecido en el citado artículo.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1398-04. Texto en la fuente oficial ↗