Consulta general 1265-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de septiembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92, 94, 102, 104

Descripción de hechos

La entidad consultante es un Organismo público de investigación, con el carácter de organismo autónomo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 43.1.a) de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.El organismo consultante tiene como finalidad la promoción y desarrollo de actividades de investigación básica, investigación aplicada, innovación y desarrollo tecnológicos con especial atención al ámbito energético y medioambiental, contribuyendo al desarrollo de procesos industriales más eficientes, con las restricciones inherentes a la preservación de la salud humana y a la conservación del medio ambiente.La entidad consultante presta servicios de carácter científico que se plasman fundamentalmente en la obtención de patentes, firma de acuerdos de transferencia de tecnología y la realización de actividades de difusión y formación. No obstante, no siempre los proyectos de investigación se plasman en resultados concretos.

Cuestión planteada

Calificación como empresarial de la actividad realizada por el Organismo consultante.Deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en sus adquisiciones de bienes y servicios incluso si una determinada investigación básica no se traduce en resultados concretos o estos tardan años en producirse.Tratamiento de las subvenciones transferidas por el Ministerio del que depende el organismo consultante para sanear sus déficits.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito especial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los organismos públicos como el consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entrega de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- Los requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se recogen, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en el caso que nos ocupa es preciso tener en cuenta, entre otras, las siguientes previsiones legales:

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el territorio de aplicación del mismo, las cuotas de dicho Impuesto (Impuesto sobre el Valor Añadido español) que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que tales bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir (enumeradas en el artículo 94, apartado uno), entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (94, apartado uno, número 1º, letra a) y las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (artículo 94, apartado uno, número 1º, letra c)).

De conformidad con estos preceptos, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la investigación básica, necesaria para la obtención de técnicas, modelos y sectores de su actividad (prestación de diversos servicios científicos), aun cuando una determinada investigación no se traduzca en resultados concretos o estos tarden años en producirse, serán deducibles siempre que esta actividad final de prestación de servicios se traduzca en servicios sujetos y no exentos u otras operaciones que dan derecho a deducir según resulta de lo dispuesto en los artículo 92 y siguientes de la Ley del impuesto.

Si además de operaciones que originan el derecho a deducir, el organismo consultante realiza operaciones que no originan tal derecho, serán de aplicación las previsiones de los artículos 102 y siguientes.

Así, según señala el artículo 102 de la Ley del Impuesto, la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, según preceptúa el artículo 104 de la Ley 37/1992, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje de deducción que resulta de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

Por último, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Disposición Transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, que establece lo que sigue: "Disposición transitoria vigésima segunda. Las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y la regla 1ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998."

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo que se trate de alguno de los supuestos excluidos expresamente en la Ley, entre los que destacan las subvenciones concedidas para financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

Las subvenciones percibidas por el Organismo consultante recibirán el tratamiento descrito en los párrafos anteriores, en función, en cada caso, de su calificación como subvenciones corrientes o de capital. Cuando las subvenciones se destinen a sanear los deficits de la actividad, y no la financiación de bienes del inmovilizado, su tratamiento será el de las subvenciones corrientes, debiendo incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1265-03. Texto en la fuente oficial ↗