Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1252-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de julio de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 94-Uno-1, 97, 107, 108, 109, 110, 111, 112, 113, 9-1

Descripción de hechos

El consultante adquiere un solar que arrienda durante un corto período de tiempo. A la extinción de dicho contrato de arrendamiento, el consultante construirá una nave para su posterior arrendamiento o realización por él mismo de una actividad empresarial.

Cuestión planteada

Deducción del IVA soportado en la adquisición del solar.

Contestación

A) Fundamentos de derecho:

1. El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara exentos:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explota- ción de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.

i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."

De acuerdo con este precepto estarán exentos del Impuesto los arrendamientos de terrenos, salvo que tengan por objeto los destinos a que se refieren las letras a') a g').

2. El artículo 94 de la citada Ley establece en su apartado Uno.1º:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley." Según este precepto, las cuotas soportadas por la adquisición del solar objeto de consulta no podrán ser deducidas si el arrendamiento del mismo estuviese exento del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º anteriormente transcrito. Por el contrario serán deducibles si el arrendamiento no estuviera exento por aplicación de las previsiones contenidas también en el citado artículo 20.uno. 23º de la Ley del Impuesto.

3. El apartado cinco del artículo 105 de la Ley del Impuesto prevé que "en los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, en porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones".

Este precepto sólo será aplicable si, desde la extinción del arrendamiento del solar hasta la iniciación de la nueva actividad empresarial, ha transcurrido uno o más años naturales.

Si así fuere y el arrendamiento del solar hubiese permitido, según lo indicado anteriormente, la deducción de las cuotas soportadas por su adquisición, el porcentaje de deducción a aplicar durante el citado período de interrupción será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales o de un período inferior por el que hubiese estado arrendado el solar.

4. Los artículos 107 y 109 de la Ley del impuesto establecen el procedimiento para regularizar las deducciones practicadas de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, cuando en el año o años siguientes al inicio de la utilización de los mismos se modificase el porcentaje de deducción.

El porcentaje de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión se modifica cuando, entre otros casos, en el primer año de utilización de dichos bienes no se pudo deducir las cuotas soportadas en ninguna proporción mientras que si proceda ha hacerlo en los años sucesivos del período de regularización. Igualmente ocurrirá cuando en el primer año de utilización el sujeto pasivo se pudo deducir la totalidad de la cuota soportada y en los años sucesivos el porcentaje de deducción es inferior, o incluso, cero.

Los preceptos indicados establecen lo siguiente:

"Artículo 107.- Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regu- larizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondien- te al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas." "Artículo 109.- Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º La cuota soportada por la adquisición del solar que se arrienda durante un breve período de tiempo sólo podrá deducirse si el arrendamiento de dicho solar está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º de la Ley de dicho tributo, como consecuencia de que el arrendamiento del mismo lo sea para los fines indicados en las letras a') a g').

Si el arrendamiento estuviera exento porque no lo fuera para los fines indicados, el sujeto pasivo no podrá deducirse las cuotas soportadas por su adquisición.

2º La posterior construcción sobre el terreno de una nave para su arrendamiento o para el ejercicio por el sujeto pasivo de una actividad empresarial tendrá sus efectos sobre la deducción de las cuotas inicialmente soportadas por la adquisición del solar, en función de la actividad que se desarrolle posteriormente.

Si la nave construida se arrienda o se destina al ejercicio de una actividad cuyas operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto, el porcentaje de deducción de la cuota soportada por la adquisición del solar será el 100 por 100 durante los años en que se realicen dichas actividades. En el supuesto de que la actividad ejercida por el sujeto pasivo consistiera en la realización de operaciones exentas, el porcentaje de deducción durante los años en que se ejercieran dichas actividades sería cero.

Si en el desarrollo de la actividad se realizaran por el sujeto pasivo operaciones exentas y no exentas o el sujeto pasivo realizase otras actividades cuyas operaciones estuvieran también exentas y no exentas, el porcentaje de deducción será distinto de los indicados anteriormente y deberá calcularse aplicando las reglas establecidas por la Ley del Impuesto para calcular la prorrata general o la especial.

Durante los años a que se refiere este número 2º deberá compararse el porcentaje de deducción correspondiente a cada uno de ellos con el procedente en el primer año de utilización del solar para su arrendamiento y aplicar la regularización prevista en los artículos 107 y 109 anteriormente transcritos cuando la diferencia entre dichos porcentajes sea superior a 10 puntos porcentuales.

3º Si el período de interrupción entre la actividad de arrendamiento del solar y la posteriormente realizada por el sujeto pasivo fuese de uno ó más años naturales, procederá durante ellos aplicar el porcentaje de deducción que corresponda a la actividad de arrendamiento del solar. Es decir, será de cero o de cien según el que corresponda al arrendamiento del solar.

4º Si se hubiese deducido por el sujeto pasivo la totalidad de la cuota soportada por la adquisición del solar no siendo procedente dicha deducción, según lo indicado en los números anteriores, deberá regularizarse la situación tributaria del sujeto pasivo mediante el ingreso de las cuotas deducidas y practicar en los años siguientes la regularización que proceda en base a la deducción reglamentaria que corresponda al primer año de utilización del solar.

5º Si no se ejerciese actividad empresarial alguna con posterioridad a la extinción del arrendamiento del solar ni existieran motivos razonables de que se vaya a realizar en un futuro próximo, la deducción practicada, en su caso, el primer año de utilización del solar deberá regularizarse considerando que los años sucesivos a ese primer año de utilización el solar no se ha empleado en actividades que originan el derecho a la deducción.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1252-98. Texto en la fuente oficial ↗