Consulta general 1217-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de junio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.2º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.1º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 23 Exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones
• Ley 37/1992 · art. 78.Dos.4º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 5, 11-dos-2, 70-uno-1, 20-uno, 23, 78-dos-4, 89

Descripción de hechos

El consultante es arrendatario de un inmueble. El arrendador no incluyó el importe del I.B.I. en la base imponible del I.V.A. correspondiente a los servicios prestados en 1995 y ha emitido factura rectificativa en 1996, rectificando al alza la base imponible y la repercusión efectuada.

Cuestión planteada

Tratamiento a efectos del I.V.A.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El artículo 5 de la Ley citada concreta el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su apartado uno,c) que, en todo caso, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. Por su parte, el artículo 11,dos,2º de la Ley citada califica los arrendamientos de bienes como prestaciones de servicios a efectos del tributo mencionado y del artículo 70,uno,1º se deriva que los arrendamientos de inmuebles ubicados en el territorio de aplicación del mismo (Península e Islas Baleares) se entenderán efectuados en dicho territorio de aplicación. De todo ello se desprende que el arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 20,uno,23º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos de "los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas", excluyendo de la exención una serie de supuestos y entre ellos "los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos". De acuerdo con la doctrina reiterada de esta Dirección General, la exención a que se refiere el artículo 20,uno,23º de la Ley 37/1992 no es de aplicación a los arrendamientos de locales cuyo arrendatario sea la Administración del Estado (así, Resoluciones de 24 de febrero y de 13 de marzo de 1986, publicadas en el BOE de 8 de marzo y en el de 20 de marzo de dicho año, respectivamente). Por lo tanto, el arrendamiento que es objeto de la presente consulta está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el arrendador repercutir la cuota de dicho tributo sobre el arrendatario en la forma prevista por la normativa reguladora del mismo.

3.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias a la misma.

En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

Por lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, y el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Contribución) que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

4.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 regula la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando lo que sigue en su apartado dos:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(...)

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

En el presente caso, el arrendador, amparándose en la facultad que le concede la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/94, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en su apartado C) 10,2, ha incrementado el importe de la contraprestación que ha de abonar el arrendatario, produciéndose así una alteración del precio que determina la modificación de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 80,dos de la Ley 37/1992.

5.- El artículo 89, en sus apartados uno y dos,1º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 1997 disponía lo que sigue:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada."

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del Impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente."

En el presente supuesto, el arrendador ha rectificado, en 1996, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de arrendamiento prestados durante 1995. Dicha rectificación se efectúa al alza, ya que se aplica el tipo impositivo del Impuesto sobre el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que inicialmente no se incluyó en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, hay que señalar que, de acuerdo con la redacción del artículo 89,dos,1º de la Ley 37/1992 vigente hasta 1 de enero de 1997, no procede la rectificación de la repercusión al alza, cuando el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, más que en el caso de elevación legal de los tipos impositivos, que no se da en el presente supuesto.

Por lo tanto, si el arrendatario del inmueble no actúa como empresario o profesional, el arrendador no podrá rectificar al alza en 1996 la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada en 1995. El arrendatario no estará obligado a soportar dicha rectificación, no ajustada a derecho, y ello sin perjuicio de la obligación del arrendador, como sujeto pasivo del Impuesto, de ingresar las cantidades que no fueron repercutidas en su momento.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- El arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 4, 5 y 20,uno,23º de la Ley 37/1992).

2.- El arrendador deberá repercutir el tributo citado sobre el arrendatario, aplicando el tipo impositivo del 16 por ciento sobre la base imponible, en la cual se incluirá, no sólo el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, y el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Contribución) que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

3.- En el presente supuesto, el arrendador, amparándose en la facultad que le concede la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/94, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en su apartado C)10,2, ha incrementado en 1996 el importe de la contraprestación que ha de abonar el arrendatario por los servicios prestados en 1995, produciéndose así una alteración del precio de tales servicios que determina la modificación de la base imponible del Impuesto correspondiente a los mismos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.

Ahora bien, el arrendador no podrá rectificar al alza las cuotas repercutidas sobre el arrendatario por los servicios prestados en 1995, en el caso de que este no actúe como empresario o profesional, como en el presente supuesto parece suceder (artículo 89,dos,1º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente hasta 1 de enero de 1997).

Por lo tanto, el arrendatario no estará obligado a soportar en 1996 la rectificación al alza de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en 1995 por el arrendador, sin perjuicio de la obligación del arrendador, como sujeto pasivo del Impuesto, de ingresar a la Hacienda Pública las cantidades que no fueron repercutidas en 1995.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1217-97. Texto en la fuente oficial ↗