Consulta general 1192-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 23 Exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones
- Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
- Ley 37/1992 · art. 64 Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 12, 21-5, 23, 24, 64.
Descripción de hechos
La entidad consultante gestiona el Recinto Aduanero de XXX (YYY), servicio que incluye la provisión de locales, mobiliario y otros suministros a los servicios oficiales de Aduanas, Sanidad, Soivre, etc. y a los Agentes de Aduanas , Transitarios y otros operadores. También se encarga de la manipulación de la mercancía en el recinto y servicios accesorios (movimiento, acarreo, extracción de muestras, desprecintado, etc.). Presta servicios de almacenaje en un Depósito Aduanero Público tipo "A", en las mismas instalaciones.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de los citados servicios. Exención.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece en relación con su hecho imponible lo siguiente:
"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(...)
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
Incluida en el hecho imponible la sujeción de las prestaciones de servicios, según establece el artículo 11, apartado dos, de la misma Ley, en particular, se considerarán tales las cesiones del uso o disfrute de bienes.
En el mismo sentido, según ha previsto el artículo 5, apartado uno, letra c), se reputan empresarios o profesionales a efectos de este Impuesto a quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
El artículo 12 de la Ley 37/1992 citada establece que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios determinadas operaciones realizadas sin contraprestación que consistan en ceder bienes o derechos a título gratuito por un sujeto pasivo.
Sin embargo, debe estimarse que no existe autoconsumo de servicios cuando dichas cesiones gratuitas responden a una necesidad establecida por norma jurídica o convenio colectivo según prevé expresamente el artículo 7, número 10º de la Ley o cuando, como ocurre en este caso, un sujeto pasivo dispone de sus bienes para facilitar las tareas de la Administración Aduanera en el despacho de los bienes objeto de comercio exterior. No existe ningún hecho imponible en dichas cesiones de locales o bienes necesarios para el desarrollo de las tareas administrativas y que se realizan en dicho lugar exclusivamente en interés del propio cedente y de la rapidez del tráfico comercial.
Debe recordarse que dichas operaciones calificadas doctrinalmente como "autoconsumos internos" no se recogen como operaciones sujetas en el artículo 12 de la Ley, aunque sí hay algunos supuestos en el artículo 9, número 1º, acotándose su eficacia a los casos en que hubiera limitaciones en el derecho de deducción (art. 9, número 1º, letra d), segundo párrafo).
2.- El artículo 20 apartado uno, número 12º de la citada Ley del Impuesto contiene el siguiente supuesto de exención aplicable a las Cámaras de Comercio:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales ope- raciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el _rgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."
No se trata, por tanto, de una genérica atribución de exención, sino que las Cámaras oficiales deberán aplicar el Impuesto en cuanto no concurran los requisitos ya señalados: la exención exige su previo reconocimiento por la Administración, no producir distorsiones de competencia y que la contraprestación percibida de los beneficiarios sea exclusivamente una cotización fijada en los estatutos.
3.- En relación con las exenciones aplicables a determinadas prestaciones de servicios relacionadas con mercancías que son objeto de operaciones de comercio exterior, deben citarse los siguientes preceptos de la Ley del Impuesto:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
"Artículo 23.- Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos.
Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la Aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
2º. Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.
La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.
4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.
Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.
Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.
A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas áreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas en virtud del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención por el artículo 20 de esta Ley."
"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.
b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
(...)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."
"Artículo 64.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.
Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley."
"Artículo 83.- Base imponible.
Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
(...)
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad."
En desarrollo de los citados preceptos legales, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), ha establecido lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."
"Artículo 11.- Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros.
1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros y de los que se coloquen en situaciones de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan en las áreas o se coloquen en la situación indicada.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior se acreditarán en la forma que se determine por la legislación aduanera.
El transporte de los bienes a las áreas indicadas podrá hacerse por el proveedor o el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.
2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado uno, así como los servicios relativos a dichos bienes sólo estarán exentos mientras los bienes, de conformidad con las previsiones de la legislación aduanera, se mantengan en dichas áreas o situación de depósito temporal.
Se considerará cumplido el requisito previsto en el párrafo anterior cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.
3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos aduaneros, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por éllos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención.
"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención."
(...)
Artículo 19.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.
La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará por alguna de las siguientes formas:
1. Con la copia del documento aduanero correspondiente, diligenciada por la Aduana.
2. Mediante un documento sujeto a modelo, aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, en el que se consignará el número del Documento _nico (DUA) correspondiente a la importación de los bienes.
Este documento tendrá numeración correlativa y la copia de los mismos se conservará por el destinatario del servicio.
3. Cuando el transporte se realice desde un punto situado fuera de la Comunidad, podrá también justificarse mediante la carta de porte internacional (C.M.R.), visada por la Aduana.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Los servicios de gestión de un recinto aduanero, que incluyen mantenimiento y conservación de locales, provisión de mobiliario, enseres y suministros, y la manipulación de mercancías en su interior prestados por una Cámara de Comercio mediante precio constituyen una actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No resulta aplicable en este caso la exención prevista en el citado artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto ya que la contraprestación percibida por la Cámara no es una cotización estatutaria.
3.- No puede considerarse accesoria de ninguna concreta operación de exportación o de importación y, por consiguiente, estará sujeto y no exento de este Impuesto el servicio de cesión de los locales (incluido mobiliario, enseres y su mantenimiento) cuya contraprestación es una cantidad fija de devengo periódico.
Las exenciones de los artículos 21, número 5º y 64 requieren su vinculación directa con una operación de exportación o de importación, que no se encuentra en este caso.
En cuanto a la cesión de locales a los servicios oficiales de Aduanas, Sanidad, Soivre, etc. para la normal actividad del recinto, no constituyen hecho imponible de este Impuesto pudiendo calificarse dichas operaciones de autoconsumos internos no sujetos.
4.- Los servicios de manipulación de la mercancía objeto de despacho en el recinto aduanero, por que se percibe una contraprestación (impropiamente denominada "tasa" en el escrito de consulta), podrán estar exentos cuando sus destinatarios justifiquen que se trata de operaciones con derecho a la citada exención, por su vinculación directa con operaciones de exportación o de importación, en aplicación de los artículos 21, número 5º y 64 ya citados y su desarrollo reglamentario, contenido en los artículos 9 y 19 del citado Reglamento del Impuesto.
Las prestaciones de servicios relativas a los bienes vinculados a los regímenes aduaneros o fiscales contemplados en los artículos 23 y 24 también estarán exentas de este Impuesto, con cumplimiento de los requisitos formales establecidos en los artículos 11 y 12, respectivamente, de su Reglamento.
5.- El servicio de almacenamiento en un depósito aduanero prestado por la Cámara de Comercio mediante precio, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo previsto en el artículo 24, apartado uno, número 3º, letra g) (en relación con la letra d)). También en este caso deberá cumplirse lo previsto en el ya citado desarrollo reglamentario de este precepto legal.
6.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el
artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1192-97. Texto en la fuente oficial ↗