Consulta general 1028-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.a) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.13º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 9-1-a'), 20-Uno-13-Tres, 101, 102, 104, 106
Descripción de hechos
La entidad consultante realiza prestaciones de servicios para la práctica del deporte y servicios de publicidad. Los servicios deportivos están acogidos a la exención prevista en el artículo 20.uno.13º de la Ley del Impuesto. Tiene previsto reformar y mejorar todas las instalaciones de iluminación del campo de fútbol que se utiliza para las dos actividades.
Cuestión planteada
Deducción del IVA soportado por los trabajos de reforma y mejora de las instalaciones indicados.
Contestación
A) Fundamentos de derecho:
1. El artículo 9. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior." La actividad definida por los servicios de publicidad no se puede considerar accesoria de la actividad relativa a los servicios deportivos porque no contribuye a su realización, por lo que, correspondiendo a ambas actividades grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y siendo los regímenes de deducción aplicables en ellas distintos porque ambos difieren entre sí en más de 50 puntos porcentuales, debe deducirse que dichas actividades constituyen dos sectores diferenciados.
2. El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en sus apartados Uno.13º y Tres:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social cuyas cuotas no superen las cantidades que se indican a continuación:
Cuotas de entrada o admisión: 300.000 pesetas Cuotas periódicas: 5.000 pesetas mensuales.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
(...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o estable- cimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención." En consecuencia, en la medida que la entidad cumpla los requisitos exigidos en estas disposiciones, la actividad de prestación de servicios para la práctica deportiva estará exenta del IVA.
3. El artículo 94 de la Ley del Impuesto determina las operaciones cuya realización originen el derecho a la deducción, comprendiéndose entre ellas, según su apartado uno.1º.a), las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto, los servicios deportivos, que disfrutan de exención según declara el consultante, no originan el derecho a la deducción, mientras que los servicios de publicidad originan ese derecho, porque no están exentos del Impuesto.
4. El artículo 101 de la Ley del Impuesto, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, establece lo siguiente:
Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´) y c´) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
...."
La empresa consultante, en aplicación de este precepto, deberá aplicar con independencia el régimen de deducciones que corresponde a cada una de las dos actividades que realiza: servicios deportivos y servicios de publicidad.
Asimismo, en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en ambas actividades deberá aplicar las reglas contenidas en el artículo 104 para determinar el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas soportadas por dichas adquisiciones, en la modalidad de prorrata general.
5. El artículo 102 dispone que la regla de prorrata será aplicable cuando el sujeto pasivo efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no originen este derecho, referido a cada sector diferenciado.
Por otra parte, el artículo 103 dispone que la regla de prorrata tiene dos modalidades de aplicación, general y especial y que la prorrata especial será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por su aplicación en la forma prevista reglamentariamente o cuando el montante de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.
6. El artículo 104 contiene las reglas aplicables en la modalidad de la prorrata general, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferen- ciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
(...)." B) Resolución:
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:
1º. Las actividades relativas a los servicios deportivos y a los servicios de publicidad constituyen sectores diferenciados entre sí.
2º. Las operaciones correspondientes a la actividad de los servicios deportivos están exentas del Impuesto y no originan el derecho a la deducción, mientras que las operaciones relativas a la actividad de los servicios de publicidad están sujetas y no exentas y originan el derecho a la deducción.
3º. Las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades se deducirán de acuerdo con las reglas de prorrata general o especial aplicadas en cada una de ellas.
4º. Las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en ambas actividades, y que son precisamente las adquisiciones a las que se refiere la consulta, se deducirán aplicando las reglas establecidas para la prorraga general en el artículo 104 de la Ley.
En aplicación de este precepto, la prorrata aplicable a las cuotas citadas en el párrafo anterior será la que resulte de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
- En el numerador, el importe total de los servicios relativos a la actividad de publicidad, y - En el denominador el importe total de las prestaciones de servicios relativas a ambas actividades, servicios deportivos y servicios de publicidad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1028-98. Texto en la fuente oficial ↗