Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0946-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de mayo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 24, 25, 115, 116 RD 1624/1992, Art. 12, 13, 30, 71

Descripción de hechos

Empresa dada de alta en el epígrafe "Mayoristas de Labores de Tabaco" que efectúa ventas de dichos productos que, de acuerdo con el escrito de consulta "están exentas por los artículos 24 y 25" de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada

1. Autoliquidaciones que han de practicarse. 2. Tratamiento de IVA. soportado.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se refiere a las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, exenciones aplicables tanto a supuestos de entregas de bienes como de prestaciones de servicios. En relación con las primeras, que son las que tienen relevancia a efectos de la consulta planteada, el artículo 24 dispone lo que sigue:

Artículo 24.-Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. (...)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados."

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue:

Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

"1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto."

Por lo tanto, las entregas de labores del tabaco efectuadas por la consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las condiciones indicadas en los preceptos citados.

2.- El artículo 25 de la Ley 37/1992 delimita las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a las entregas de bienes destinados a Estados miembros de la Comunidad Europea distintos del Reino de España, señalando lo que sigue en su apartado uno:

Artículo 25.-Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

Dicho precepto ha sido desarrollado por el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 13 dispone lo que sigue:

Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:

1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.

2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.

3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Por lo tanto, cumplidas las condiciones legal y reglamentariamente exigidas, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas de labores del tabaco efectuadas por la consultante, cuando dichos bienes se expidan o transporten desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 94, uno, 1º, c), las entregas de bienes exentas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 de la Ley 37/1992 generan el derecho a deducir el impuesto soportado en las fases anteriores del proceso de producción o distribución de bienes o servicios por el empresario o profesional que las realice. Este podrá, igualmente, solicitar la devolución de tales cuotas soportadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, que establece los supuestos generales de devolución o de acuerdo con el procedimiento de devolución rápida previsto para los exportadores y otros operadores económicos en los artículos 116 de la Ley 37/1992 y 30 del Reglamento del Impuesto, cuando se cumplan los requisitos legales y reglamentariamente exigidos para ello. Estos últimos preceptos disponen lo siguiente:

Artículo 116.- Devoluciones a exportadores en régimen comercial.

"Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.

Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.

Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.

Tres. A los efectos de este artículo, se entenderá por importe de las exportaciones, entregas y prestaciones de servicios, la suma total de las contraprestaciones correspondientes, incluidos los pagos anticipados o, en su defecto, de los valores en el interior de los bienes exportados o entregados y de los servicios prestados.

Cuatro. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota satisfecha a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.

Cinco. Reglamentariamente se determinarán los requisitos y el procedimiento para poder ejercitar el derecho establecido en este artículo."

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, establece lo que sigue en su artículo 30.

"Artículo 30.- Devoluciones a exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial.

1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.

Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados determinantes del devengo del Impuesto, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.

2. Los sujetos pasivos que superen durante el año natural en curso el límite de las operaciones indicado en el apartado anterior, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor, en las condiciones establecidas en dicho apartado, a partir del período de liquidación, trimestral o mensual, en que superen el mencionado límite de operaciones.

La devolución del saldo podrá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se supere la cifra de operaciones indicada y hasta el límite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al importe de las operaciones con derecho a devolución realizadas desde el inicio del año natural a que se refieran.

3. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En dicho Registro podrán inscribirse los sujetos pasivos que reúnan los requisitos a que se refiere el citado precepto de la Ley y deberán solicitar la baja quienes dejen de cumplirlos.

Las solicitudes de inclusión o de baja en el citado Registro deberán presentarse en el mes de enero del año en que deba surtir efectos. No obstante, en el caso de que la cifra de operaciones se supere en el año en curso, las solicitudes de inclusión deberán presentarse en el período comprendido entre el día siguiente a aquél en que se supere la mencionada cifra y el último día del plazo para la presentación de la correspondiente declaración. 4. También tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, con aplicación de las reglas y límites cuantitativos establecidos en los apartados anteriores, los sujetos pasivos que realicen las operaciones que se indican a continuación:

1º.- Los transportes intracomunitarios de bienes y las operaciones accesorias a ellos, que no estén sujetos al Impuesto por aplicación de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de la Ley.

2º.- Las entregas de materiales de oro a las que sea de aplicación la regla contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley.

3º.- Las entregas de los productos alimenticios a que se refiere el artículo 91, apartado dos.1, número 1º de la Ley.

4º.- Las entregas de los libros, periódicos y revistas comprendidos en el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley.

5º.- Las entregas de los inmuebles a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, y apartado dos.1, número 6º, y las ejecuciones de obras a que se refiere el apartado uno.3 del mismo artículo de la Ley.

6º.- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley.

7º.- Las prestaciones de servicios propias de las salas cinematográficas comprendidas en el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley.

8º.- Las operaciones a las que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley.

9º. Las entregas de los coches de minusválidos y de las sillas de ruedas y los servicios de reparación de dichos bienes a que se refieren el número 4º del apartado dos.1 y el apartado dos.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto.

5. A los efectos de la determinación del límite cuantitativo con derecho a la devolución a que se refiere el apartado 4 anterior, no se computarán las operaciones a las que sean de aplicación los regímenes especiales simplificado y del recargo de equivalencia."

4.- Las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 164 de la Ley 37/1992, que incluye entre ellas la de presentar las declaraciones- liquidaciones correspondientes a dicho tributo.

Dicha obligación ha sido desarrollada en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo que sigue en sus apartados 1 a 6.

Artículo 71.- Liquidación del Impuesto. Normas generales.

"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

La obligación establecida en el párrafo anterior no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. 2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Organo competente de la Administración tributaria.

Los sujetos pasivos que opten por solicitar la devolución de los saldos a su favor existentes al término de cada año natural en virtud de lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, presentarán la declaración-liquidación a través de la Entidad colaboradora situada en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal en la que pretendan recibir el importe de la devolución. Dichas declaraciones-liquidaciones deberán llevar adheridas las etiquetas identificativas suministradas por la Administración tributaria.

Las declaraciones-liquidaciones por las que se solicite la devolución prevista en el artículo 116 de la Ley del Impuesto se presentarán ante el Organo competente de la Administración tributaria.

3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los sujetos pasivos que a continuación se relacionan:

1º. Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de mil millones de pesetas.

2º. Los comprendidos en el artículo 30 de este Reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos.

4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Economía y Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:

1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.

2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

5. La declaración-liquidación será única para cada empresario o profesional, sin perjuicio de lo que se prevea por el Ministro de Economía y Hacienda en atención a las características de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto.

No obstante, el Organo competente de la Administración tributaria podrá autorizar la presentación conjunta, en un sólo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos, en los supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan.

Las autorizaciones otorgadas podrán revocarse en cualquier momento.

6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado cuatro de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual, según el modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

A esta declaración-resumen anual se adjuntarán ejemplares de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a todos los períodos de liquidación del año.

La mencionada declaración-resumen anual deberá presentarse conjuntamente con la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de cada año.

Se exceptúan de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, los cuales deberán efectuar por separado la presentación de su declaración-resumen anual ante el órgano competente de la Administración tributaria en el plazo de los treinta primeros días naturales del mes de enero."

Será en dichas declaraciones-liquidaciones, presentadas con periodicidad mensual o trimestral, según proceda de acuerdo con el precepto anterior, en las que la consultante podrá practicar las deducciones del Impuesto por ella soportados, sin perjuicio de la posibilidad de solicitar la devolución en los términos indicados en el apartado anterior.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Las entregas de labores del tabaco efectuadas por la consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las condiciones exigidas en los artículos 24 o 25 de la Ley del Impuesto y en los correspondientes preceptos reglamentarios (artículos 12 y 13 del Reglamento del Impuesto, respectivamente).

2.- Dichas entregas de bienes generan el derecho a deducir el impuesto soportado por la consultante (artículo 94, uno. 1º, c) de la Ley 37/1992), la cual podrá solicitar la devolución del mismo en los términos contemplados en los artículos 115, 116 de la Ley 37/1992 y 30 del Reglamento del Impuesto.

3.- La consultante deberá presentar declaraciones-liquidaciones con periodicidad trimestral o mensual, según proceda de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento y en los plazos indicados en dicho precepto.

Será en dichas declaraciones-liquidaciones en las que podrá deducir el Impuesto soportado o solicitar la devolución, en su caso y con arreglo a los preceptos anteriormente mencionados y que resulten de aplicación.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0946-97. Texto en la fuente oficial ↗