Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0859-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 31 de marzo de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 88; TRLIRPF, Arts. 31, 35

Descripción de hechos

Compra de un terreno urbanizable en el que se comienza la urbanización a través de una Junta de Compensación que actúa con carácter fiduciario. Con posterioridad al inicio de la urbanización y antes de que esté ultimada, se realiza la aportación del terreno a una sociedad.

Cuestión planteada

1ª. Calificación, a efectos del I.R.P.F., de la renta generada por la aportación no dineraria del terreno a la sociedad. 2ª. Consideración de empresario del aportante a efectos del I.V.A., y, en caso afirmativo, devengo del I.V.A. en caso de renuncia a la exención.

Contestación

El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 126.1 de esta Ley señala que en el sistema de compensación “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.

El artículo 127 señala que “la Junta de Compensación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines”.

El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Con carácter general, aquéllas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En la presente consulta, la fórmula de actuación que adopta la Junta de Compensación es la mencionada en la letra a), esto es, como fiduciaria. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas. Por el mero hecho de haberse visto obligado, como consecuencia de la ejecución del Plan, a costear las obras de urbanización de las parcelas, los interesados no adquieren el carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limitan a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción.

Por otro lado, para que la venta posterior de los terrenos pudiera estimarse realizada en el ejercicio de una actividad empresarial, sería preciso el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que se tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).

En caso contrario, la venta posterior de los terrenos por sus propietarios o su aportación a una sociedad generará una ganancia o pérdida patrimonial, a determinar conforme a los artículos 31 y siguientes de la mencionada Ley. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la urbanización del terreno implica la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se pueda generar.

En caso de aportación del solar a una sociedad, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del inmueble y de las mejoras efectuadas en el mismo, y la cantidad mayor de las siguientes:

- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

- El valor de mercado de los inmuebles aportados.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

Finalmente, cabe citar el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que lo propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que se efectúen incorporando el transmitente una parte de los costes de urbanización tal y como sucede en el supuesto consultado, ha de considerarse que el transmitente ha urbanizado parcialmente los mismos, por lo que tales transmisiones estarán sujetas al Impuesto.

En particular, la operación realizada –aportación no dineraria a una sociedad- tendrá la calificación de entrega de bienes conforme a lo dispuesto por el número 2º del apartado dos del artículo 8 de la Ley del Impuesto y estará no exenta del Impuesto salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público (letra a del citado artículo 20.Uno.20º), circunstancia que no parece concurrir en el supuesto planteado.

Consecuentemente, la entrega estará sujeta y no exenta por lo que no es de aplicación la renuncia a la exención a que se refiere el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, viniendo el consultante, persona física si bien empresario o profesional como se ha dicho, obligado al repercutir el Impuesto devengado en la sociedad adquirente (apartado uno del artículo 88 de dicha Ley).

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del Artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0859-04. Texto en la fuente oficial ↗