Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0806-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de abril de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 6, 20-uno-22, 94-uno, 101, 102, 103, 106 RD 1624/1992, Art. 28

Descripción de hechos

La consultante vende viviendas terminadas promovidas por ella y plazas de garaje adquiridas a particulares.

Cuestión planteada

Deducciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 6 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 6.- Concepto de edificaciones.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una acti- vidad económica.

(...)".

Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto las viviendas a que se refiere el escrito de consulta como las plazas de garaje tienen la consideración de edificaciones.

2. El artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."

Por tanto, las entregas de viviendas terminadas, promovidas por la sociedad consultante y que no han sido utilizadas por ésta con anterioridad a su venta constituyen primeras entregas sujetas y no exentas del Impuesto, en tanto que las entregas de plazas de garaje, que fueron adquiridas previamente por la consultante a particulares, son segundas o ulteriores entregas, sujetas y exentas del tributo.

3.- El artículo 94,uno,1º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)."

Por lo tanto, las ventas de las viviendas (entregas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido) son operaciones que generan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la consultante, al contrario de lo que ocurre con las ventas de garajes (entregas sujetas y exentas), que no generan dicho derecho.

4.- El artículo 20,dos de la Ley 37/1992 establece la posibilidad de renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a determinadas operaciones inmobiliarias en los siguientes términos:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

(...)

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia no pondrán renunciar a las exenciones mencionadas en este apartado en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen."

Este precepto ha sido desarrollado en el artículo 8,1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue:

"Artículo 8.- Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

Por lo tanto, en el caso de que, concurriendo todos los requisitos legales y reglamentarios, la entidad consultante renunciara a la exención del Impuesto aplicable a las entregas de garajes a que se refiere el escrito de consulta, tales entregas, en cuanto que operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, generarían el derecho a deducir el impuesto soportado por la consultante. No obstante, hay que resaltar que la renuncia a la exención sólo puede efectuarse si concurrieran los requisitos exigidos y, en particular, si el adquirente del garaje es sujeto pasivo del Impuesto con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de tales garajes.

5.- El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9,1º,c) de dicha norma el concepto de sectores diferenciados. Pues bien, no puede considerarse que la venta de edificaciones y la de garajes, por las que la empresa consultante tributa en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyen sectores diferenciados de la actividad de la consultante, dado que ambas actividades se incluyen dentro del mismo grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (grupo 701: actividades inmobiliarias por cuenta propia). No procederá, por tanto, la aplicación del régimen de deducciones contemplado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

6.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 se refiere a la regla de prorrata en los siguientes términos:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley."

Por su parte, el artículo 103 dispone lo que sigue:

"Artículo 103.- Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."

Por lo que se refiere al ejercicio de la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Artículo 28.- Opción y solicitudes en materia de deducciones.

1. Los sujetos pasivos podrán formular las solicitudes y ejercitar la opción que se indican a continuación:

(...)

2º. Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial.

(...)

2. Las solicitudes y opción a que se refiere el apartado anterior se formularán ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.

La presentación deberá efectuarse en los siguientes períodos:

1º. En los supuestos de los números 1º y 2º del apartado anterior, en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efectos o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado.

(...)

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Las entregas de viviendas efectuadas por la consultante, en tanto que primeras entregas de edificaciones en los términos del artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, son operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y generan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la consultante. Por el contrario, las entregas de plazas de garaje que fueron adquiridas previamente por la consultante a particulares son segundas o ulteriores entregas de edificaciones que no generan dicho derecho.

2.- La consultante, que de acuerdo con el escrito de consulta tributa en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, dado que la venta de viviendas y la de garajes no constituyen sectores diferenciados, al estar incluidas en el mismo grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.- La consultante deberá aplicar la regla de prorrata para determinar el porcentaje del Impuesto soportado por ella y que puede deducir. A estos efectos, será obligatoria la aplicación de la regla de prorrata especial en el supuesto a que se refiere el artículo 103,dos,2º. En los demás casos, la aplicación de la regla de prorrata especial exige que la consultante haya ejercitado la correspondiente opción en tiempo y forma (artículos 103,dos,1º de la Ley y 28 del Reglamento).

En el caso de que no proceda la aplicación de la regla de prorrata especial de acuerdo con lo anterior, la consultante habrá de aplicar la de prorrata general en la forma prevista por la Ley. A estos efectos, no puede considerarse que las ventas de garajes adquiridos a particulares sean una operación inmobiliaria que no constituye actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, ya que dicha venta de garajes es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega de edificaciones, lo que constituye precisamente el objeto de la actividad inmobiliaria desarrollada por la consultante.

4.- No obstante lo anterior, la consultante podrá renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de los garajes siempre que concurran los requisitos legal y reglamentariamente exigidos al efecto (artículo 20,dos de la Ley 37/1992 y 8,1 del Reglamento del Impuesto), en cuyo caso dichas entregas constituirán operaciones sujetas y no exentas que generarán el derecho a la deducción del impuesto soportado por la consultante (artículo 94,uno,1º de la Ley 37/1992).

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0806-97. Texto en la fuente oficial ↗