Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0631-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de abril de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 3, 4, 70, 22

Descripción de hechos

Explotación de una línea aérea, para pasajeros y carga, entre Melilla y Málaga, Madrid, Almería y Barcelona. Para ello la consultante ha subcontratado con otra empresa que operará las líneas establecidas con sus aeronaves mediante retribución fija. La consultante tiene su sede en Melilla y la entidad subcontratada en Madrid.

Cuestión planteada

Régimen aplicable: sujeción y exención del Impuesto.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El fletamento es generalmente un contrato de transporte por el que el fletante pone un buque o aeronave a disposición del fletador, para transportar mercancías o personas de un punto a otro. En el fletamento total, el fletante pone a disposición del fletador un buque o aeronave por entero, sea por uno o varios viajes o por tiempo determinado, para los fines indicados de transporte de mercancías o personas.

En relación con la naturaleza jurídica del contrato aportado por la entidad consultante, la empresa subcontratada es titular de una empresa de navegación aérea, actuando como propietario, usufructuario o arrendatario de una o más aeronaves, que utiliza en el marco de un contrato de fletamento o "charter". Tanto en el contrato de fletamento como en el "charter" la obligación fundamental es la de transportar, en un caso como porteador y en el otro realizando por cuenta ajena vuelos con la finalidad de transporte. Aunque el "charter" es un contrato atípico, Uría advierte que en alguna de sus modalidades podría considerarse previsto en los artículos 652 y 658 del Código de Comercio como un contrato de fletamento, siendo usual referirse a los contratantes de un "charter" como fletador y fletante.

Es interesante destacar que, en todo caso, el objeto propio y característico de un fletamento es transportar personas o bienes de un sitio a otro a cambio de un precio. Así lo ha señalado también esta Dirección General reiteradamente, haciendo coincidir el objeto de los contratos de fletamento o "charter" con el transporte de personas o cosas. En resolución a consulta vinculante sobre contratación de vuelos "charter", de 23 de diciembre de 1986 (BOE de 14 de enero de 1987) se señalaba que:

"Las operaciones en cuya virtud una o varias Agencias (...) contraten la totalidad o parte de las plazas de una aeronave dedicada al transporte de pasajeros para un vuelo determinado y por precio alzado se calificarán a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, si bien ordinariamente dichas operaciones tendrán la consideración de transportes de pasajeros y sus equipajes."

Posteriormente, en resolución de 2 de agosto de 1990, se indicó igualmente que:

"El contrato charter y el de fletamento aéreo no tienen una regulación jurídica propia que pudiera delimitar las obligaciones y derechos de los contratantes, por lo que la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones realizadas por las Compañías aéreas frente a los "Tour-operadores" dependerá esencialmente de los pactos existentes entre las partes.

De los términos de los contratos unidos al escrito presentado, resulta que los "Tour- operadores", (...), contratan el transporte con Compañías de navegación aérea, asegurándose la realización del transporte mediante las fórmulas contractuales del fletamento aéreo o del transporte charter, con los que se contrata una capacidad de pasaje, en una fecha convenida y con un recorrido definido.

Por su parte, la Compañía aérea se compromete a poner a disposición del "Tour- operador", en las condiciones pactadas, un avión propio o subcontratado por ella para la realización del transporte.

Por lo expuesto, se deduce que en el supuesto planteado y de acuerdo con los antecedentes unidos, las citadas Compañías aéreas, tanto en los contratos de transporte charter como en los de fletamento, prestan a los "Tour-operadores" un transporte aéreo de pasajeros, utilizando para ello aeronaves respecto de las cuales tienen la titularidad de su explotación. La explotación de las aeronaves no se traspasa al "Tour- operador" como consecuencia de los contratos indicados, sino que se sigue ejerciendo por la Compañía en la realización de los transportes referidos.

Dada la falta de regulación expresa de los contratos de transporte charter o de fletamento aéreo, cabría la posibilidad de que en dichos contratos se conviniera el traspaso de la titularidad de la explotación de la aeronave al "Tour-operador", a través de una fórmula similar al arrendamiento. En estos casos, ciertamente, la Compañía (...) no utilizaría las aeronaves en el desarrollo de su actividad de transporte, sino que cedería su explotación al "Tour-operador" y, por tanto, no serían de aplicación las exenciones de los artículos 22 y 27 de la Ley del Impuesto. Sin embargo, no puede deducirse razonablemente que el supuesto planteado responda a esta segunda alternativa.

(...)." 2.- El ámbito territorial de aplicación de este Impuesto se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

"Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.

3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior."

El Impuesto sobre el Valor Añadido se aplica, por tanto, en el territorio peninsular español e islas Baleares, más su espacio aéreo, aguas territoriales e islas adyacentes, quedando excluida de dicho ámbito la Ciudad de Melilla.

De acuerdo con lo preceptuado por el artículo 4 de la misma Ley, sólo quedarán sujetas al Impuesto aquellas prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales que se entiendan realizadas en el señalado ámbito territorial de aplicación del Impuesto, de acuerdo con las reglas de lugar de realización previstas en los artículos 69 y siguientes.

2.- La sujeción al Impuesto de los transportes internacionales de mercancías se regula en el número 2º del apartado uno del artículo 70 de la citada Ley 37/1992, según el cual se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto "los transportes por la parte de trayecto realizado en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales."

No obstante, los transportes intracomunitarios de bienes tienen su regla propia de localización, contenida en el artículo 72 de la Ley, sin que afecte al supuesto objeto de esta consulta.

De acuerdo con el precepto indicado, los transportes internacionales de mercancías sólo estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte de recorrido realizada en el ámbito territorial de dicho Impuesto. No obstante, cuando se trate de transportes intracomunitarios de bienes la sujeción al Impuesto se producirá por la totalidad del recorrido, siempre que den las circunstancias que definen los supuestos comprendidos en el apartado uno del artículo 72.

3.- La navegación aérea entre aeropuertos peninsulares y Melilla se considera "internacional" a efectos de la aplicación de las siguientes exenciones del artículo 22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.

(...)

Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto." De conformidad con lo dispuesto por el artículo 22, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de fletamento total de las aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

La exención está condicionada a que el destinatario de los servicios de fletamento sea una Compañía de navegación aérea internacional que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades.

Debe subrayarse que las exenciones contenidas en el artículo 22 de la Ley, relativas a aeronaves, subordinan la aplicación de las exenciones al desarrollo de unas actividades concretas por unos sujetos determinados en relación con las aeronaves objeto del contrato:

- Actividad comercial de transporte remunerado de mercancías o pasajeros por Compañía de navegación aérea internacional.

- Funciones públicas por entidad pública.

Por otra parte, según la letra a) del número segundo del precepto que se analiza, la exención también se condiciona a que la Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional, requisito cumplido cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante el año natural anterior a la fecha en que se concierte el fletamento total de la aeronave, lo cual significa que, durante el referido año, el recorrido en singladuras de navegación internacional de aeronaves de cuya explotación sea titular la Compañía fletadora o destinataria del fletamento sea superior al 50 por ciento del total recorrido por la Compañía en el mismo año. Queda claro así que, al poderse encuadrar el supuesto de hecho planteado en la consulta en una de las exenciones contempladas por la Ley, las prestaciones de servicios de fletamento total de aeronaves planteadas en la consulta quedarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la parte en que se entiendan realizadas en su ámbito territorial de aplicación.

La exención comprendida en este artículo 22 de la Ley será de aplicación a todos los transportes internacionales, incluidos los intracomunitarios, cuando se realicen en virtud de un contrato de fletamento total en el que se cumplan los requisitos establecidos por el citado apartado cuatro de la Ley.

4.- En relación con la exención prevista en el mencionado artículo 22.cuatro de la Ley del Impuesto, el artículo 10, apartado 1, 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31) dispone lo siguiente:

"Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionados al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los referidos medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque en la lista procedente del Registro de matrícula que le faculte para el desarrollo de la actividad exenta, o de la inscripción de la aeronave en el Registro de matrícula que corresponda.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de la concesión del abanderamiento".

De acuerdo con este precepto, debe señalarse que la exención indicada también quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en este precepto reglamentario. En particular, la Compañía de navegación aérea fletadora, destinataria del servicio, deberá acreditar, mediante declaración suscrita, que es una Compañía de navegación aérea dedicada al transporte remunerado de viajeros o mercancías y que afecta la aeronave fletada al desarrollo de dicha actividad.

5.- En el territorio de la Ciudad de Melilla, hasta 1 de enero de 1997, venía aplicándose el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, el cual, según lo previsto en el Real Decreto-Ley 6/1985, de 18 de diciembre, de adaptación de la imposición indirecta en Ceuta y Melilla (BOE de 23 y 24 de diciembre), se refería a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto para determinar el lugar de realización de las operaciones (Disposición Adicional), como para las exenciones, señalando en su artículo 1º, apartado 2, segundo párrafo que no estaban sujetas al IGTE las operaciones que estuvieran exentas del IVA en la Península e islas Baleares.

El artículo 68, apartado Tres, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre) deroga el citado Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, al que sustituye el nuevo Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla, que mantiene las reglas de lugar de realización y exenciones por referencia a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. El fletamento total es generalmente un contrato de transporte por el que el fletante pone un buque o aeronave por entero, sea por uno o varios viajes o por tiempo determinado, a disposición del fletador, destinatario del servicio.

2. El transporte internacional de viajeros y sus equipajes o de mercancías, que se inicia en un punto situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y termina en otro punto situado fuera de dicho territorio (y viceversa), con exclusión del transporte intracomunitario de mercancías, está sujeto al Impuesto por la parte de recorrido que se realiza dentro de dicho territorio.

El transporte intracomunitario de mercancías es el definido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto y está sujeto al Impuesto por todo su recorrido en los supuestos indicados en el citado artículo.

3. Los transportes internacionales de mercancías, incluidos los intracomunitarios, estarán exentos del Impuesto cuando sean el objeto de un contrato de fletamento total y se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el fletador o destinatario del servicio sea una Compañía de navegación aérea internacional dedicada al transporte remunerado de personas o mercancías y afecte la aeronave fletada a dicha actividad de transporte.

2º.- Que el fletador acredite al fletante o prestador del servicio, mediante una declaración suscrita por el mismo fletador, que es una Compañía de navegación aérea internacional dedicada al transporte remunerado de personas o mercancías y que destinará el buque fletado al desarrollo de dicha actividad.

Los transporte internacionales de mercancías, incluidos los transportes intracomunitarios, también estarán exentos del Impuesto cuando tengan por objeto bienes que se exportan de la Comunidad o cuando la contraprestación de dichos transportes esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieren.

4. Los transportes internacionales de viajeros y sus equipajes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según prevé el citado apartado Trece del artículo 22, cuando se trate de transportes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto. En este caso la exención del transporte o fletamento no queda condicionada por los requisitos que se den en las compañías fletante o fletadora ni por la afectación de la aeronave a una genérica actividad de transporte internacional, sino por el contenido de cada operación singular.

5. Estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes internacionales de viajeros y sus equipajes o de mercancías, comprendidos los intracomunitarios, en los que no se den las circunstancias descritas en los números 3 y 4 anteriores.

6. Las conclusiones citadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido son igualmente aplicables al caso de la Ciudad de Melilla en relación tanto con el anteriormente vigente Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, como con el vigente Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación.

7. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0631-97. Texto en la fuente oficial ↗