Consulta general 0628-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de marzo de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84.Tres Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 75, 79, 84-tres, 88 y 91-uno-1-7º

Descripción de hechos

El consultante es miembro de una cooperativa que esta promoviendo la construcción de viviendas. Adicionalmente, los cooperativistas participarán, conjuntamente y en régimen de proindiviso, en la construcción de una zona comercial; finalizadas las obras, se adjudicará a los cooperativistas una vivienda y una plaza de garaje. Los locales y el resto de garajes construidos en la zona comercial se destinarán al arrendamiento o a la venta a terceros.

Cuestión planteada

1.- Sujeción de los pagos a cuenta efectuados para la construcción de la zona comercial.2.- Sujeto pasivo de la venta de los locales y garajes que la componen.3.- Deducción del Impuesto soportado por el consultante.4.- Base Imponible en el caso de la adquisición por el consultante de un garaje en la zona comercial.

Contestación

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado uno del artículo 5 de dicha Ley, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, la letra d del mencionado artículo 5.Uno, otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

De los indicados preceptos se desprende que la cooperativa de que es miembro el consultante, en cuanto promotora de una edificación para su posterior adjudicación o cesión, tiene la consideración de empresario o profesional, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 75, apartado uno.1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúan lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar la puesta a disposición del consultante de la vivienda y la plaza de garaje.

No obstante, la cooperativa vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado por los pagos a cuenta que los socios de la misma efectúen con carácter previo a dicha puesta a disposición y que correspondan con la vivienda y la plaza de garaje.

El tipo de gravamen aplicable a tales pagos resultará de lo dispuesto por el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, que establece la procedencia del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley”.

A estos efectos, se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho, siendo indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta

Por todo ello, los pagos a cuenta que correspondan a la vivienda y la plaza de garaje a adjudicar al consultante tributarán al 7 por ciento.

Sin perjuicio de todo ello, el régimen de pagos a cuenta a que se acaba de hacer referencia no resultará de aplicación respecto de los pagos realizados por el consultante como consecuencia de su participación en la comunidad de bienes que promoverá la construcción de la llamada zona comercial. Ello, en la medida en que tales pagos no constituyen pagos a cuenta de una operación sujeta a gravamen, sino aportaciones dinerarias puestas en común por los cooperativistas para llevar a cabo dicha promoción.

3.- Por otra parte, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de los locales y garajes a arrendar o transmitir a terceros, tendrá la condición de empresario o profesional de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992 y será sujeto pasivo de las correspondientes entregas o arrendamientos de los mismos de acuerdo con el apartado tres del artículo 84 de dicha Ley, que expresamente otorga tal condición a las “herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

Por consiguiente, dicha comunidad de bienes en cuanto sujeto pasivo del Impuesto, habrá de cumplir con la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la realización del hecho imponible, en especial, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, pudiendo ejercer el derecho a la deducción de acuerdo con los requisitos y limitaciones establecidas esencialmente en el Capítulo I del Título VIII de dicha Ley.

Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

“Uno. . Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.

4.- Finalizada la construcción de la llamada zona comercial, la entrega a terceros de los garajes y locales tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el número 22º del apartado uno del articulo 20 de la Ley 37/1992, en virtud del cual “se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.

En consecuencia, la comunidad de bienes vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado en los adquirentes según establece el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

La base imponible de dicha entrega estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas (artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto).

No obstante, si el consultante u otro cooperativista resultaran adjudicatarios de alguno de los garajes o locales promovidos en la zona comercial y siempre que se conviniera un precio notoriamente inferior al de mercado, el cálculo de dicha base habrá de hacerse considerando la posible aplicación de la reglas segunda y tercera del apartado tres del artículo 79 de la Ley 37/1992, al tratarse de una operación entre partes vinculadas

“2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. Si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.

5.- El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la comunidad de bienes constituida por los cooperativistas, podrá ejercerse de acuerdo con los requisitos y limitaciones que, para el ejercicio del mencionado derecho, se establecen en la Ley 37/1992, esencialmente en el Capítulo I de su Título VIII.

Finalmente, los cooperativistas podrán, bajo los mismos requisitos y limitaciones, ejercer el mencionado derecho a la deducción del Impuesto cuando, individualmente considerados, tengan la condición de empresarios o profesionales. A estos efectos, el apartado dos del artículo 5 de dicha Ley establece que “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0628-04. Texto en la fuente oficial ↗