Consulta general 0430-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.c) Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 148 Régimen especial del recargo de equivalencia
- Ley 37/1992 · art. 149 Concepto de comerciante minorista
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- RD 1624/1992 · art. 59 Requisitos de aplicación
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 11; 9-1º- c); 20-uno-18º-c); 88; 148; 149; 101- RD 1624/1992 art. 59 RD 2402/1985 art. 2; 3; 4
Descripción de hechos
El consultante ejerce la actividad de comercio minorista de joyería, relojería y bisutería. En el contexto de su actividad realiza entre otras las siguientes operaciones: 1º. Cuando un cliente desea desprenderse de una joya y el consultante no tiene interés en adquirirla la vende a terceros en nombre del cliente percibiendo por ello una comisión. 2º. Adelantan dinero en metálico a algunos clientes habituales, dejando en garantía una joya.
Cuestión planteada
Obligación de facturar las anteriores operaciones desglosando el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 11 de la misma Ley señala que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
5º. Las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
(…)
12º. Los préstamos y créditos en dinero.
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…)"
3.- El artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto, recoge las exenciones en las operaciones interiores, así según señala el número 18º, letra c) del artículo citado, estarán exentas de este Impuesto la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el número 1 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Unión Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
(...)
d) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(...)"
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se pronunció sobre la interpretación del artículo 13,B,d)de la Sexta Directiva. En la sentencia citada se establecen entre otros los criterios siguientes: de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
4.- Por otra parte, y en lo que se refiere al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las distintas actividades desarrolladas por el consultante por un lado venta al por menor de joyería, bisutería y relojes y por otro prestar dinero a sus clientes dejando un bien en garantía, la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, establece:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.”
El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente".
De acuerdo con lo establecido en el artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
El concepto de comerciante minorista viene regulado en el artículo 149, apartado uno, de la Ley del Impuesto que preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por otra parte, el artículo 59, apartado 2, número 5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), determina que, en ningún caso, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con los siguientes artículos o productos:
"5º. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.
A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número:
a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.
b) Los damasquinados".
En consecuencia, no resultará de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con los artículos o productos de joyería a que se refiere el artículo 59, apartado 2, número 5º, anteriormente transcrito. En particular, estarán excluidos de dicho régimen especial los relojes de platino, oro y chapado con espesor superior a 35 micras objeto de consulta.
De la sucinta descripción de sus actividades realizada por el consultante parece desprenderse que las operaciones de venta de joyas de oro o relojes de platino, oro y chapado con espesor superior a 35 micras, quedan excluidas del régimen de recargo de equivalencia tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo que respecta a la venta al menor de relojes con características distintas a los anteriores y bisutería tributarán por el régimen del recargo de equivalencia constituyendo un sector diferenciado de la actividad económica.
Por otra parte, los servicios prestados por el consultante consistentes en al concesión de préstamos con la garantía de una joya constituyen servicios sujetos al Impuesto pero exentos y, conforme a lo previsto en el artículo 9,1º, c) de la Ley 37/1992, puede constituir a su vez otro sector diferenciado de la actividad.
Por tanto, dado que además de una actividad en régimen especial de recargo de equivalencia, el consultante realiza también otras actividades por las que tributa en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
5.- El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (boletín oficial del estado de 30 de diciembre). El Artículo 2º, apartado 1, de esta norma señala que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen (…).
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción, entre otras, de las siguientes operaciones:
Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquellas a que se refieren los números 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º del apartado uno de dicho artículo.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:
Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.
(…).
El Artículo 3º del Real Decreto 2402/85 recoge los requisitos que deben reunir las facturas, "Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.
4º. Lugar y fecha de su emisión.
2. Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia.
(…)"
Por otra parte, el Artículo 4º del Real Decreto 2402/85 señala que "tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando en el desarrollo de la actividad, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario si se trata de operaciones cuya contraprestación no sea superior a 15.000 pesetas (90,15 euros) y en los demás casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. En las operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de 500.000 pesetas (3.005,06 euros), las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, "tickets" expedidos por máquinas registradoras:
Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
(…)
6.- De conformidad con todo lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Los servicios prestados por el consultante consistentes en la venta en nombre ajeno de joyas de clientes constituye, de conformidad con el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992, una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por ello, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, está obligado a repercutir dicho Impuesto sobre aquél para quien se realice el servicio gravado, quedando éste obligado a soportarlo, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).
Segundo.- Los servicios que presta la consultante consistentes en la concesión de préstamos a clientes estarán sujetos y exentos del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del número 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
Tercero.- Respecto a la forma de factura las operaciones objeto de la presente consulta hay que señalar:
No existe obligación de expedir factura, salvo que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo, tratándose de entrega de bienes realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tratándose de los servicios exentos del artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c) de la Ley 37/1992.
Tratándose de servicios sujetos y no exentos prestados por el consultante o en los demás supuestos en que sea obligatoria la emisión de factura, esta deberá expedirse con los requisitos del artículo 3 del Real Decreto 2402/85, cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0430-03. Texto en la fuente oficial ↗