Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0424-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 102, 104 107, 108 y 111

Descripción de hechos

La consultante ha percibido una subvención para la rehabilitación de un edificio con el fin de dedicarlo a turismo rural. La subvención ha sido financiada por el FEOGA en un 50%, el Ministerio de Agricultura en un 12,5% y la Xunta de Galicia en un 37,5%

Cuestión planteada

Tratamiento de la citada subvención y regularización de los bienes de inversión en ejercicios posteriores.

Contestación

1. - De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

3.- El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con la descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

4. - El artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

De lo indicado en el apartado anterior se desprende que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma proporción en que hayan contribuido a su financiación.

A estos efectos, este Centro Directivo ya ha aclarado que la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención condicionó su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

De la sucinta descripción de las subvenciones percibidas que efectúa el consultante, parece que hay que concluir que las mismas se destinan a financiar determinados bienes de inversión. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992. Dicha rectificación se efectuará sin liquidación de recargos ni intereses de demora.

5.- En relación con las cuotas soportadas en la inversión a que se refiere el escrito de consulta, rehabilitación de un inmueble para dedicarlo con posterioridad a la actividad de turismo rural, hay que tener en cuenta la Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de esta Dirección General, relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad empresarial o profesional.

En particular, el punto III de esta Resolución señala lo siguiente:

1º. La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

2º. Los empresarios o profesionales a que se refiere el número 1º anterior tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración.

3º. Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el número 2º anterior tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.

Por tanto, las cuotas soportadas por el consultante al realizar la inversión a que se refiere el escrito de consulta son deducibles, en los términos descritos, siendo asimismo susceptibles de devolución. No obstante, el importe deducible será el que resulte de lo establecido en el punto anterior de esta contestación, practicándose esta deducción en función de los datos disponibles al momento de efectuarla en relación con la subvención efectivamente percibida, sin perjuicio de su rectificación posterior.

6.- Por otra parte, el artículo 104, apartado dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley 37/1992, señala que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley: (…) b) las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

Por tanto, la percepción de subvenciones destinadas a financiar la rehabilitación de un inmueble para dedicarlo a la actividad de turismo rural, financiadas parcialmente con cargo al FEOGA, no supondrá limitación para la consultante en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de proyectos de inversión financiados con ellas en la proporción en que dichas subvenciones procedan del mencionado Fondo comunitario (FEOGA).

El resto de las subvenciones percibidas por el consultante, procedentes de otras Administraciones públicas, limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la inversión financiada con ella en proporción al porcentaje de financiación que supongan las mismas.

7.- En lo que se refiere a cada uno de los años del período de regularización de las deducciones practicadas, éstas serán objeto de regularización en función de la evolución de la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción respecto al total de ingresos, ello en los términos previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión.

En este sentido, el artículo 108 de la Ley 37/1992, define los bienes de inversión en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3005,06 euros)”.

Y el artículo 107 de la Ley 37/1992 establece en sus apartados uno y tres lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes”.

Completando la anterior regulación, el artículo 109 de la Ley del Impuesto establece el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión con arreglo a los siguientes términos:

“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.

En este sentido y considerando la regulación anterior, es de señalar que dado que los bienes financiados con las subvenciones percibidas tienen la condición de bienes de inversión, el importe de las mismas habrá de tenerse en cuenta durante el período de regularización que corresponda cuando proceda aplicar lo dispuesto por el articulo 107 de la Ley el Impuesto, en particular, en la determinación de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0424-04. Texto en la fuente oficial ↗