Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0389-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de marzo de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 25, 68, 70, 119. Ley 41/1998 art 30-4

Descripción de hechos

Empresa francesa no establecida en España que adquiere bienes a una empresa española y, a su vez, los revende a otra empresa establecida en nuestro territorio, siendo el transporte de los bienes por cuenta de dicha empresa francesa. El transportista puede ser español o de otro Estado miembro de la Unión Europea. Los bienes objeto de las referidas ventas no salen en ningún momento del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Cuestión planteada

- Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido. - Obligaciones de cada una de las partes intervinientes en relación con la Ley de No Residentes. - Obligaciones del operador francés respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Contestación

A) Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 68, apartados uno y dos.1º, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(....)".

El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley".

En el supuesto que se plantea se producen dos entregas sucesivas de bienes: una, de la entidad proveedora a una empresa francesa y otra de esta última empresa a otra establecida en España.

Las dos entregas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y ninguna de ellas disfruta de exención, por cuanto que los bienes no se transportan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto para ponerlos a disposición de los respectivos adquirentes.

Para la localización de ambas entregas será aplicable el artículo 68.Uno, transcrito anteriormente, y a la primera de las entregas no le será aplicable la exención comprendida en el artículo 25 de la Ley, por cuanto que los bienes no salen con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.

2.- El artículo 84 de la Ley del Impuesto declara como sujetos pasivos del mismo a las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones sujetas al Impuesto.

No obstante, según este mismo precepto, cuando las operaciones sujetas al Impuesto se efectúen por personas o entidades no establecidas en su ámbito espacial el sujeto pasivo será el empresario o profesional para quienes se realicen dichas operaciones sujetas, salvo determinadas excepciones que no afectan al supuesto que se consulta. Los servicios de transporte objeto de consulta se exponen en el punto siguiente.

Asimismo, el artículo 88 de la misma Ley establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

De la aplicación de estos últimos preceptos resulta que el sujeto pasivo de la primera de las entregas comprendidas en la consulta será la entidad proveedora establecida en nuestro territorio y en la segunda entrega, la efectuada por la empresa francesa a la empresa española adquirente final de los bienes, el sujeto pasivo será esta última empresa adquirente.

En el primer caso el sujeto pasivo deberá repercutir el Impuesto a la empresa francesa y en el segundo caso, la empresa española adquirente tendrá que repercutirse así misma el Impuesto correspondiente a la entrega efectuada por la empresa francesa, documentando cada entrega de las que sea destinataria, mediante la emisión de un documento equivalente a factura que contenga los datos previstos con carácter general para las facturas por el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), y unir tal documento al justificante contable de la correspondiente entrega (artículos 164.Uno.3º y 165.Uno de la Ley 37/1992, y artículo 8º bis del Real Decreto 2402/85.

3.- En relación con el transporte de los bienes a que se refiere el escrito de consulta, se trata de una operación realizada íntegramente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artº. 70.Uno.2º de la Ley 37/92).

El sujeto pasivo de dichos transportes será el transportista de los mismos, tanto si está establecido en el citado territorio como si no, según lo previsto en el artículo 84.Uno.1º y 2º de la Ley 37/92, en su actual redacción dada por el artículo 5.Cinco de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), que entró en vigor el día 1 de enero de 2002.

Los citados sujetos pasivos deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido español a la empresa francesa destinataria de los mencionados transportes.

Los transportistas establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, en cuanto que sujetos pasivos de los transportes objeto de consulta, estarán obligados al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992. En particular:

a) A la expedición de una factura que contenga los datos previstos con carácter general en el artículo 3º del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, en la que repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones a la Hacienda Pública española en las que se incluyan las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español que grava las referidas prestaciones de servicios e ingresar el importe resultante de aquellas, en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos por el Ministro de Hacienda (artículos 164.uno.6º y 167.uno de la Ley 37/1992).

Las referidas declaraciones-liquidaciones deben ajustarse a lo dispuesto en los apartados 1 a 5 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), modificado por el apartado 11 del artículo primero del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16) y por el apartado 6 del artículo primero del Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre (Boletín Oficial del Estado del 6).

c) Respecto de las obligaciones que hubiesen debido cumplir antes del día 1 de enero de 2002, dichos transportistas estaban obligados a nombrar una persona física o jurídica con domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español para que le representase en el cumplimiento de dichas obligaciones, así como a comunicar dicho nombramiento a la Administración Tributaria española (número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 y artículo 82 de su Reglamento, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2001).

El nombramiento del citado representante no será obligatorio a efectos de las obligaciones que los indicados transportistas deban cumplir a partir del día 1 de enero de 2002 (nueva redacción del número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, dada por el apartado nueve del artículo 5 de la Ley 24/2001, vigente desde el 1 de enero de 2002).

4.- Dado que, la empresa francesa a que se refiere el escrito de consulta no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ni realiza en ese territorio operaciones por las que deba liquidar y repercutir el Impuesto, sólo podrá recuperar el Impuesto soportado a través del procedimiento especial previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

Seis. No serán objeto de devolución:

1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.

2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."

B) Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Por lo que respecta a las obligaciones de las partes en relación con la normativa sobre tributación de no residentes, se informa que, por tratarse de una empresa residente en Francia, será de aplicación lo dispuesto en el Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), y, más concretamente, de su artículo 7.1 que se expresa en los siguientes términos:

"Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente."

De los datos que figuran en el escrito no puede inferirse que la empresa francesa actúe en España por medio de un establecimiento permanente, por lo cual, los beneficios empresariales que obtenga por la venta de sus productos no estarán sometidos a imposición en España, siempre que acredite su residencia fiscal en Francia.

No obstante, si se diera alguna de las circunstancias previstas en el artículo 5 del Convenio que tipifican la actuación de una empresa como establecimiento permanente, las rentas obtenidas en España por dicho establecimiento se someterían a imposición de forma similar a las obtenidas por las empresas españolas.

En cuanto a las empresas españolas pagadoras de las rentas obtenidas por no residentes que, como norma general, estarían obligadas a practicar las retenciones y efectuar los ingresos correspondientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.4 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), no estarán obligadas a practicar retenciones cuando las rentas estén exentas en aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, sin perjuicio de la obligación de presentar la declaración correspondiente prevista en el apartado 5 del artículo 30 anteriormente citado, a la que se acompañarán los documentos acreditativos de la procedencia de la exención.

Dado que el sector lácteo puede estar afectado, en el desarrollo de la actividad de compra-venta internacional, por normativas diferentes a la fiscal, conviene resaltar que esta contestación se ha efectuado en el marco de las competencias propias de la Dirección General de Tributos, sin perjuicio de las competencias de otros organismos de dicha actividad.

C) Impuesto sobre Actividades Económicas:

1º) En la cuestión planteada es necesario, en primer lugar, precisar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas tanto de personas o entidades residentes en España como de no residentes, las mismas deben realizar en territorio nacional actividades que originen el hecho imponible de dicho tributo.

Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 79 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.

Por otro lado, el apartado 1 del artículo 80 de la citada Ley establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Por último, el artículo 84 dice textualmente: “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.

2º) De los limitados datos aportados en el escrito de consulta, se desprende solamente que la entidad no dispone en España de local ni de personal para el ejercicio de la actividad. Sin embargo, estas circunstancias no impiden que se den las condiciones señaladas en el artículo 79.1 de la Ley 39/1988, para la realización del hecho imponible del impuesto, y por tanto, para la existencia de una actividad económica sujeta al mismo.

Para saber si la actividad ejercida por la entidad no residente se encuentra sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, habría que determinar si las operaciones de comercio al por mayor de productos lácteos se entienden celebradas dentro o fuera del territorio nacional, lo que no se puede deducir del escrito de consulta dada la ausencia de información al respecto en el mismo.

En cualquier caso, la entidad se encontrará en uno de los siguientes supuestos:

Que las operaciones de comercio, por el modo y el lugar en que efectivamente se celebren, se entiendan realizadas en territorio español, en cuyo caso estarían sujetas al impuesto. En este caso, habría que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Estado español y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (B.O.E. de 12 de junio de 1997).

Que las operaciones de comercio, por el modo y el lugar en que efectivamente se celebren, se entienden realizadas fuera del territorio español, en cuyo caso no habría hecho imponible y no estarían sujetas al impuesto.

D) Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0389-02. Texto en la fuente oficial ↗