Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0377-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de febrero de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 18, 19, 22-siete, 25, 27-12º, 83

Descripción de hechos

Empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que se dedica a la recogida de residuos en petroleros de cualquier nacionalidad a 4 millas de puertos españoles. Dicha operación en la práctica consiste en que la citada empresa después de la recogida es propietaria de los citados residuos. Tras la recogida los residuos son decantados en el mismo barco transportándose posteriormente, sin desembarcar en el puerto de recogida, a Portugal para su venta. En otras ocasiones los productos recogidos son desembarcados en el puerto de recogida y vendidos a personas físicas o jurídicas.

Cuestión planteada

- Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones. - Derechos de Importación que se deben soportar en cada caso.

Contestación

A) Derechos de importación.

Respecto de los derechos de importación y demás gravámenes se da traslado del informe emitido por la Subdirección General de Tributos sobre Comercio Exterior y Asuntos Internacionales:

"1. La operación descrita por la consultante constituye un traslado de residuos en el interior o a la entrada de la Comunidad Europea y por tanto sujeta a la autorización prevista en la normativa vigente. Esta normativa se encuentra recogida en las siguientes disposiciones:

- Reglamento (CEE) Nº 259/93, del Consejo, de 1 de febrero de 1993, relativo a la vigilancia y al control de los traslados de residuos en el interior, a la entrada y a la salida de la Comunidad Europea (D.O.C.E. NºL30 de 6.2.93).

- Convenio de Basilea de 22 de marzo de 1989 sobre el control de los movimientos transfronterizos de los desechos peligrosos y su eliminación, ratificado por España por Instrumento de 7 de febrero de 1994 (B.O.E. de 21 y 22 de septiembre de 1994).

- Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos y sus normas reguladoras (B.O.E. de 22 de abril de 1998).

- Real Decreto número 833/1988 (vigente por Ley 10/98), sobre Residuos Tóxicos y Peligrosos (B.O.E. de 30 de julio de 1988).

- Orden de 12 de marzo de 1990 (vigente por Ley 10/98), sobre traslados transfronterizos de residuos tóxicos y peligrosos (B.O.E. de 16 de marzo de 1990).

2. En relación con las preguntas formuladas por la consultante, esta Subdirección General expresa su criterio, en el área de su competencia:

2.1 Si los residuos recogidos no son de origen comunitario (por extracción o por refinado en el territorio aduanero de la Comunidad), la operación descrita constituye una importación en el territorio aduanero comunitario y está sometida al pago de derechos de importación.

La recogida de los residuos no comunitarios por la empresa de nacionalidad española desde petroleros de cualquier nacionalidad, a 4 millas de puerto, constituye por ser una introducción de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, sometida a las normas establecidas en el Título III (artículos 37 a 57 del Reglamento (CEE) Nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 (D.O.C.E. L 302 de 19.10.92) por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (este Reglamento establece en el apartado 3 del artículo 3 que "se incluyen en el territorio aduanero de la Comunidad el mar territorial, las aguas continentales y el espacio aéreo de los Estados miembros ...").

Las normas citadas en el párrafo anterior se complementan con las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero (DAC) que figuran en el Título IV (artículos 182 a 197) del Reglamento (CEE) Nº 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993 (D.O.C.E. L 253 de 11.10.93).

De conformidad con las normas citadas, los residuos recogidos estarán bajo vigilancia aduanera desde su introducción-recogida (art. 37 del CA) y cumplirán con lo establecido en los artículos siguientes de tal forma que si se desea transportarlos a Portugal para su venta ese traslado deberá efectuarse con autorización y bajo el régimen aduanero que otorgue la Aduana de control, que será la que tenga jurisdicción sobre la zona marítima en la que se produjo la recogida. El traslado a Portugal requerirá igualmente una autorización de las autoridades medioambientales competentes.

Respecto a la posterior venta a personas físicas o jurídicas, si el adquirente es de nacionalidad española y residente en España los residuos deben ser despachados de aduana con pago de derechos de importación e IVA a la importación, pudiendo darse uno de los dos casos siguientes:

- la venta es anterior al despacho aduanero: el adquirente será el obligado al pago de los mencionados tributos y la base para la valoración en aduana estará constituida por el precio pagado o por pagar en esa venta, de conformidad con lo establecido en el artículo 29 del Código Aduanero (CA).

- la venta es posterior al despacho aduanero: la empresa que efectuó la recogida será la obligada al pago de los tributos y la base para la valoración en aduana estará constituida por el precio pagado o por pagar por la empresa recogedora al anterior propietario de los residuos, siempre de conformidad con el artículo 29 CA. Si la recogida se hubiera efectuado gratuitamente o incluso pagando el petrolero a la empresa recogedora por el servicio, no existe una venta y, de conformidad con la Opinión Consultiva 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana del Consejo de Cooperación Aduanera, no sería de aplicación el artículo 30 CA, en su orden secuencial, aunque cabe adelantar que, ante la inexistencia de mercancías idénticas o similares que reúnan los requisitos establecidos en las letras a) y B) del apartado 2 del artículo 30, se determinaría el valor de conformidad con lo dispuesto en la letra c) de dicho apartado y artículo (valor deducido), es decir y en este caso concreto, sobre la base del precio al que se vendan en el interior de la Comunidad los residuos importados, efectuándose las deducciones previstas en el artículo 152 de las Disposiciones de Aplicación del Código (DAC).

Si se pretendiese vender los residuos en Portugal, la empresa de recogida tiene dos alternativas:

- solicitar de la Aduana española, dentro del plazo de 45 días que establece el artículo 49 del CA, la inclusión en el régimen de tránsito, apartando la preceptiva autorización de las autoridades medioambientales.

- solicitar el despacho a libre práctica de los productos (con pago de los derechos de importación). Una vez satisfechos los derechos de importación, envío de los residuos, con autorización de las autoridades medioambientales, a Portugal para su venta en régimen de comercio intracomunitario.

En lo que se refiere al arancel que tiene que soportar para determinar los derechos de importación, los tipos aplicables a partir del 1 de enero del 2000 del arancel aduanero correspondiente a las mercancías a las que se refiere su consulta se encuentran recogidas en el Reglamento (CE) Nº 2204/1999 de la Comisión, de 12 de octubre de 1999, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) Nº 2658/87 del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DOCE L 278, de 28 de octubre de 1999), y dependen de la clasificación de las mercancías en la Nomenclatura Combinada"

2.2 Si los residuos recogidos tienen el estatuto de mercancía comunitaria (por haber sido extraídos en el territorio aduanero de la Comunidad, o haber sido producidos en ese territorio de conformidad con lo prevenido en el artículo 24 del Código Aduanero), la operación descrita no estaría sometida al pago de derechos arancelarios de importación, si bien se insiste en que estaría también sujeta a la autorización prevista en la normativa reseñada anteriormente sobre traslado de residuos peligrosos.

B) Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- Servicios de recogida de residuos.

El artículo 22, apartado Siete de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas "las prestaciones de servicios, distintos de los relacionados en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para entender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."

Según el apartado uno del mencionado precepto, entre los buques a los que alcanza el mencionado beneficio fiscal, figuran los buques aptos para navegar por alta mar que se afectan a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

Por navegación marítima internacional se entiende, entre otras, "la que se inicia en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial" y "la que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial."

El mismo precepto determina que un buque estará afecto a la navegación marítima internacional cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo siguientes:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año y el siguiente.

Asimismo, el artículo 10, apartado 2, letra B) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques mencionados anteriormente entre otros, la limpieza de las bodegas.

Por tanto, los servicios de recogida de los residuos en petroleros de cualquier nacionalidad a 4 millas de puertos españoles constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español. No obstante, dichos servicios estarán exentos del citado tributo cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 22, apartado siete de la Ley 37/92 y el artículo 10, apartado 2 del Reglamento en relación con los servicios realizados para atender las necesidades directas de, entre otros buques, los afectos a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías.

Debe considerarse que la exención corresponde a los servicios que se presten al armador de buque, como titular de su explotación, o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto.

2.- Dado que la recogida de los residuos objeto de consulta implica que la entidad consultante deviene en propietaria de los mismos, el régimen de tributación aplicable a las operaciones objeto de consulta será el siguiente:

1º.- Si los residuos no son de origen comunitario:

En el caso de que la entidad consultante solicite el despacho a libre práctica de los mismos, se producirá el hecho imponible importación conforme a lo previsto en los artículos 17 y 18 de la Ley 37/92, determinándose la base imponible de acuerdo con lo expuesto en el artículo 83, apartado uno de la Ley 37/92, que dispone:

"Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".

En este punto conviene recordar que la citada importación podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 27, número 12º de la Ley 37/92 que establece que “estarán exentos del Impuesto las importaciones de bienes cuya expedición o transporte tengan como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.

A tal efecto, el artículo 25, apartado tres declara que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes comprendidas en el articulo 9, número 3º de la Ley 37/92 (transferencia por el sujeto pasivo de un bien corporal - residuos – de una empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último), a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional. En este supuesto se encontrarían los envíos de los residuos por la entidad consultante a Portugal para su venta allí.

Por último, la entrega de dichos residuos efectuada por la entidad consultante después de su importación a personas físicas o jurídicas en la Península estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

b) En el caso de que la entidad consultante solicitase a la Aduana española un régimen de tránsito de los residuos, la importación de los mismos no se producirá hasta que los mismos abandonen el citado régimen en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español o, en su caso, en el territorio de otro estado miembro.

2º.- Si los residuos son de origen comunitario:

Si se envían a Portugal para su venta se producirá una entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español conforme al artículo 25, apartado tres de la Ley 37/92, anteriormente citado.

En caso de que se entreguen en la Península los residuos recogidos a personas físicas o jurídicas, dichas entregas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

C) Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0377-01. Texto en la fuente oficial ↗