Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0336-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de marzo de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 68, 70-Uno-3º, 141, 143 y 144

Descripción de hechos

Una empresa española organiza para laboratorios y empresas médicas y farmacéuticas, nacionales y extranjeras, a las que facturan los importes debidos, cursos de formación para médicos, congresos, viajes de incentivo, convenciones y similares. La consultante presta, en nombre propio a sus clientes, los laboratorios y empresas, servicios de transporte, alojamiento, restauración, excursiones, guía, ponencia y materiales de los cursos y otros relacionados con los viajes a hacer por los médicos. Los servicios se prestan en España, Unión Europea y resto del mundo.

Cuestión planteada

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de la actividad desarrollada por la consultante.

Contestación

1. - El artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de -aplicación a las siguientes operaciones:

1º. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.

2º. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos”.

Conviene en este punto tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

"20.... las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas (...)

21.En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico.

22.Por último, como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, hacer depender la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva de una calificación previa del operador sería contrario al objetivo de esta disposición, crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de la Sexta Directiva.

23.Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquello no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos."

También hay que referirse a la doctrina de esta Dirección General (Resolución de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 29 de enero de 1987), que dispone que, a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros.

Conforme a lo establecido en la normativa, sentencia y doctrina expuesta, los servicios prestados por la consultante, en nombre propio a los laboratorios y empresas clientes, para la realización de “viajes”, utilizando bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al régimen especial de las agencias de viajes, en el Capítulo VI, del Título IX, de la Ley del Impuesto.

2. - El artículo 143, de la Ley 37/1992, dispone:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio".

Por otra parte, el artículo 144 de la misma Ley, establece:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la -operación".

Por lo tanto, los servicios objeto de consulta, prestados en nombre propio, estarán sujetos y no exentos al régimen especial, y tendrán que ser liquidados con arreglo a las normas establecidas para este régimen, cuando se utilicen en la realización de los viajes bienes entregados o servicios prestados a la consultante por terceros que se entiendan realizados en territorio comunitario, teniendo en cuenta que las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, no forman parte, a efectos de este Impuesto, de dicho territorio. La consultante deberá determinar la parte de servicios o entregas realizados en territorio comunitario, en prestaciones como las de transporte que se realizan en distintos territorios, comunitarios y no comunitarios, tal como dispone el artículo 143, de la Ley del Impuesto, a efectos de determinar la base imponible de las operaciones sujetas y no exentas del régimen especial y liquidar el Impuesto.

El lugar donde esté establecida la empresa-cliente de la consultante no es relevante cuando se trata de determinar la sujeción de las operaciones consultadas al régimen especial, ya que la sujeción de las prestaciones se determinará en función del lugar donde se encuentre establecida la consultante y la exención de los servicios sujetos al citado régimen atenderá a la localización del lugar donde se entregan o prestan los servicios a la consultante. Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de agencias de viajes, realizadas por la consultante tendrán la consideración de prestación de servicios única.

Los servicios sujetos a este régimen especial que consistan en entregas y prestaciones de servicios realizados fuera de la Comunidad, adquiridos por la consultante de terceros para la realización de los “ viajes”, estarán exentos del Impuesto.

3. – A efectos de determinar, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas y servicios adquiridos por la consultante a terceros para la realización de los “ viajes”, hay que citar los siguientes artículos de la Ley del Impuesto:

Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

“ El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…)”.

Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.

“ Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

(…)”.

Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

“ (…)

2º. Los de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de esta Ley, por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.

3º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:

a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores”.

Con arreglo a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en los distintos países que forman parte de la Unión Europea, la normativa citada formará parte del ordenamiento jurídico de cada uno de los países comunitarios, y las distintas entregas y prestaciones objeto de consulta realizadas por terceros empresarios y profesionales a la consultante para la realización de los “viajes”, se entenderán o no realizadas en territorio comunitario, de manera similar a su localización en territorio nacional, y en caso afirmativo formarán parte de la base imponible a efectos de determinar la liquidación correspondiente al Impuesto en régimen especial de agencias de viajes.

Las entregas y prestaciones de terceros a la consultante que no se entiendan realizadas en territorio comunitario, utilizadas para la realización de los viajes, estarán exentas del Impuesto, tal como dispone el artículo 143 de la Ley 37/ 1992.

En relación con las prestaciones consultadas realizadas por terceros a la consultante para la realización de los “ viajes”, se localizarán en territorio comunitario, cuando el prestador de los servicios a la consultante, tenga la sede de su actividad económica en territorio comunitario, salvo las de transporte que se entenderán prestadas en dicho territorio por la parte de trayecto realizada en el mismo, y las de contratación de ponentes que se localizará de acuerdo con el artículo 70, Uno, 3º, donde tenga lugar la ponencia.

Las entregas de material y diplomas que, en su caso, realizaran otros profesionales o empresas a la consultante, se localizarán en territorio comunitario cuando en este territorio se pongan a disposición de ésta.

3. – Cuando se tratara de servicios a los que no fueran de aplicación el régimen especial, por prestarse, en el caso que así fuera, utilizando medios propios, las prestaciones de servicios realizadas por la consultante para sus clientes, siempre que fueran accesorias a la organización de las convenciones, se localizarían conforme a las reglas contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

3º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:

a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.

b) Los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial.

(…)

5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

(…)

c) Los de publicidad:”

Para la consideración de los servicios de publicidad hay que referirse a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, en la redacción dada por el apartado 6 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de septiembre), establece lo siguiente:

"1. En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad. Entre estos servicios se comprenden los de organización para terceros de ferias, congresos, convenciones, exposiciones, demostraciones y otros análogos."

Esta Dirección General considera que dicho precepto reglamentario recoge la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, quien, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993 en el asunto C-73/92, estableció que las "prestaciones de publicidad" a que se refiere el segundo guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE comprenden también a los servicios de promoción, al señalar en su apartado 16 que "... será suficiente con que una operación de promoción, como ... la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva".

En efecto, si el Tribunal ha considerado que la organización de un cóctel o de un banquete en favor de un tercero, que implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio que sea objeto de promoción, es una prestación de publicidad, de igual manera deben calificarse los servicios que prestan los organizadores de convenciones a sus clientes, pues los servicios que prestan los organizadores de convenciones consistirían precisamente en un servicio de promoción que implicaría la información al público asistente a la convención acerca de la existencia y cualidades de los servicios o productos del organizador de la convención, tal y como se recoge expresamente en el citado artículo 21.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El consultante deberá determinar si los servicios, accesorios a las convenciones, que presta en nombre propio a sus clientes, utilizando medios propios, se ajustan a lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 3º, o si se corresponden con lo dispuesto en el número 5º, del mismo artículo, a efectos de considerarlos prestados o no en el territorio de aplicación del Impuesto. La liquidación del Impuesto se efectuaría, en su caso, conforme al procedimiento general establecido. De no considerarse prestados en este territorio, la consultante no deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido español.

4. - Por otra parte, hay que señalar que la empresa consultante tendrá derecho a incluir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de "IVA deducible", las cuotas de dicho Impuesto que hubiese soportado o satisfecho por la adquisición e importación de bienes o servicios que utiliza en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículo 147, primer párrafo, de la citada Ley).

Por excepción a lo señalado anteriormente, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 93, apartado tres, y 147, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, la consultante no tendrá derecho a la deducción, en ninguna medida ni cuantía, de las cuotas del Impuesto que haya soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden directamente en beneficio del viajero y utilizados por la misma en la realización de una operación a la que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-308/96 · C-73/92 · C-94/97

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0336-03. Texto en la fuente oficial ↗