Consulta general 0282-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 26 de diciembre de 2005

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación
Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Ley 37/1992 · art. 122 Régimen simplificado
RD 1624/1992 · art. 45 Actividades que no se considerarán procesos de transformación
RD 1624/1992 · art. 36 Exclusión del régimen simplificado

Normativa según la fuente: LIVA, Ley 37/1992, artículos 124, 90, 91 y 122 RIRPF, RD 1775/2004, artículo 93.4 RIS, RD 1777/2004, artículo 60.1 y 58 RIVA, RD 1624/1992, artículos 45 y 36 TRLIS, RDLeg 4/2004, articulo 140

Descripción de hechos

La Fundación consultante, sin ánimo de lucro, lleva a cabo trabajos de investigación sobre la producción de energía con biomasa. Para la consecución de sus fines necesita la colaboración de varios agricultores a los que resarce económicamente con 132,22 euros por hectárea plantada. Los agricultores deben sembrar y abonar la "brassica carinata", y cuando se recoja, entregarla a la Fundación sin recibir contraprestación.

Cuestión planteada

Se plantea si el pago del citado importe a los agricultores está sujeto a IVA y a retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Según se desprende de los datos aportados, los agricultores van a prestar unos determinados servicios a la Fundación, como son la siembra, abono y cuidado de la plantación.

El artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan”.

Es decir, el requisito subjetivo para la aplicación del régimen especial consiste en que el sujeto pasivo sea titular de una explotación agrícola, ganadera o pesquera.

El concepto de titular de una explotación agrícola responde al de empresario a efectos del Impuesto (artículo 5), es decir, será empresario quien ordene por cuenta propia los facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos de la explotación, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Además, dicho concepto se matiza en el artículo 45 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo apartado 5 establece:

“No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.

(…)”

Si estos agricultores únicamente se dedican a la siembra, abono y cuidado de la plantación, en las condiciones descritas en la consulta, parece que no pueden ser considerados sujetos pasivos en el régimen especial, porque, efectivamente, no son titulares de una explotación agrícola en el sentido del artículo 124.Uno antes citado. No realizan por cuenta propia la ordenación de facto-res de producción, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que se supeditan en gran medida a las instrucciones impartidas por la empresa productora al respecto.

Además, en consonancia con lo previsto en el artículo 43.5 del Reglamento del Impuesto, no se considerarán titulares de explotaciones agrícolas y, por tanto, no serán sujetos pasivos del régimen especial, quienes cedan la explotación de sus fincas, como ocurre en el caso planteado en la consulta.

En consecuencia, hay que concluir que el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no es aplicable a la labor de siembra, abono y cuidado de la plantación realizada por agricultores que ceden sus fincas para llevar a cabo dicha labor en las condiciones descritas en la consulta.

El artículo 122 de la Ley 37/1992 señala:

“Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2º. Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:

Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:

- Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.

- Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda, 300.000 euros anuales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.

3º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.

Tres. La renuncia al régimen simplificado tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.

Las causas de exclusión del régimen simplificado se establecen en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto de la siguiente manera:

“1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

a) Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Hacienda, con efectos en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de la misma. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien al mismo.

b) Haber superado en un año natural, y para el conjunto de las operaciones que se indican a continuación, un importe de 450.000 euros:

1ª. Las que deban anotarse en los libros registro previstos en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y en el apartado 1 del artículo 47 de este Reglamento.

2ª. Aquellas por las que los sujetos pasivos estén obligados a expedir factura, con excepción de las operaciones comprendidas en el apartado tres del artículo 121 de la Ley del Impuesto y de los arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, dicho importe se elevará al año.

Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen especial simplificado, salvo que renuncien a él.

c) Modificación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen a las actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

d) Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.

f) Haber superado en un año natural el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.

Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

2. Lo previsto en los párrafos d) y e) del apartado anterior surtirá efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, se constate la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general”.

Por su parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto se establece que el régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas actividades se recogen en la Orden Hac/3313/2003, de 28 de noviembre por la que se desarrollan para el año 2004 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. El epígrafe aplicable a las labores de siembra, abono y cuidado de la plantación objeto de consulta sería el de “Otros trabajos servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, que corresponde a la división 0.

Por tanto, si el agricultor cumple con todos los requisitos establecidos anteriormente y no renuncia, se le aplicará el régimen simplificado. En caso de que renuncie al régimen especial o incurra en alguna causa de exclusión de las citadas con anterioridad, el régimen aplicable será el general del Impuesto.

Por último, es necesario determinar el tipo impositivo al que se debería repercutir el Impuesto.

De acuerdo con todo lo anterior será de aplicación a las operaciones consultadas el tipo impositivo general del 16 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto.

No obstante, y sólo en el supuesto de que la Fundación consultante pueda ser considerada como titular de una explotación agrícola, se podrá aplicar el tipo reducido del 7 por ciento tal y como dispone el artículo 91, apartado uno.2.3º, que textualmente establece que:

". Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común."

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

El artículo 93.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) establece una retención sobre los rendimientos derivados de las actividades agrícolas o ganaderas.

Esta retención se practicará cuando el sujeto retenedor satisfaga una contraprestación de una actividad agrícola o ganadera.

El porcentaje de retención que, con carácter general es del 2 por 100, se aplicará sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.

En el caso planteado, la entidad consultante es un sujeto retenedor de los previstos en el artículo 74.1.a) del mencionado Reglamento del Impuesto, por lo que se tiene que analizar si las cantidades satisfechas a los agricultores afectados son contraprestación de una actividad agrícola.

Del análisis de la consulta planteada se deriva que la Fundación consultante satisface a determinados agricultores una cantidad por cultivar en sus fincas un determinado producto, del que se suministra al agricultor las semillas y el abono. La cantidad satisfecha de cuantifica por hectárea cultivada. Una vez obtenido el producto, el agricultor lo cede a la Fundación, para que ésta lo entregue a otra entidad que lo someterá a pruebas de combustión y balance medioambiental.

Por tanto, la fundación satisface a los agricultores unas cantidades por cultivar un determinado producto, el cual una vez obtenido debe cederse a la misma. En definitiva, nos encontramos ante una contraprestación por el ejercicio de una actividad agrícola, por lo que cuando la consultante satisfaga las cantidades descritas deberá practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)”

Asimismo, el apartado 1 del artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:

“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”

En definitiva, la entidad consultante, una fundación, estará obligada a retener cuando satisfaga rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, de las que están enumeradas en el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto. Sin embargo, los rendimientos procedentes de una explotación agrícola no están incluidos en el artículo 58 del RIS como renta sujeta a retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, por lo que la consultante no deberá practicar retención sobre las rentas satisfechas por este concepto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0282-05. Texto en la fuente oficial ↗