Consulta general 0110-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de enero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-Uno-9, 78, 102, 104, 106

Descripción de hechos

La entidad consultante desarrolla, entre otras actividades, la de impartición de cursillos de formación sobre determinadas materias integradas en los planes de estudios del sistema educativo, cuya contraprestación está constituida por el importe de la subvención que percibe de un ente público por la impartición de tales cursos, no percibiendo cantidad alguna de las personas que asisten a los mismos.

Cuestión planteada

1.- Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 a los referidos servicios de enseñanza prestados por la entidad consultante. 2.- Quién debe considerarse destinatario de los citados servicios de enseñanza. 3.- Aplicación al supuesto planteado de la normativa vigente a partir de 1 de enero de 1998 en relación con la incidencia que tiene en el derecho a deducir el hecho de la percepción por un empresario o profesional de subvenciones que no deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor añadido correspondiente a las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por el mismo, pero que se destinan a financiar el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

3.- A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

4.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula de manera expresa quien tiene la condición de destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, realizadas por un empresario o profesional, están sujetas a dicho Impuesto.

A tales efectos, esta Dirección General considera que el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

5.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, procedente del destinatario de la operación o de un tercero, determinada según lo previsto en dicho artículo y en los artículos 79, 80 y 81 de la misma Ley.

6.- En los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la modificación de los mismos efectuada por el artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), se establece la incidencia que, en el derecho a deducir de un empresario o profesional sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene el hecho de la percepción por el mismo de subvenciones que no deben integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por el mismo pero que son destinadas a financiar el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.

7.- Según se indica expresamente en el escrito de consulta, la contraprestación de los servicios de enseñanza que presta la entidad consultante mediante los cursos que imparte está constituida por los importes que en concepto de "subvención" percibe de un ente público por la realización de los mismos.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el supuesto de que la entidad consultante no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2.- En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarán exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por dicho Centro educativo, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.

b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las referidas autoridades, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.

A efectos de la aplicación de la exención en el supuesto a que se refiere este apartado 2 resulta irrelevante que la contraprestación para la entidad consultante que presta los servicios exentos esté constituida por el importe de una "subvención" o cantidad que le es satisfecha por una entidad pública o por una entidad o empresa privada distintas de las personas que asisten al curso.

3.- El destinatario de los servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor añadido realizados por la entidad consultante es aquel que ocupe la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que la referida entidad es deudor y de la que el citado servicio constituye prestación.

En el supuesto de que no resulte con claridad de los acuerdos existentes entre las partes, se considerará que los citados servicios de enseñanza son realizados por la entidad consultante para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente a ella a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos.

4.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de enseñanza a que se refiere el escrito de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación de los mismos, procedente del destinatario de la operación o de un tercero, determinada según lo previsto en los artículos 78, 79, 80 y 81 de la Ley 37/1992.

Según se indica expresamente en el escrito de consulta, el importe total de la contraprestación para la entidad consultante por la prestación por la misma de los referidos servicios está constituido por el importe de la "subvención" que la entidad consultante percibe de una entidad pública, o por el importe que la misma percibiría de una entidad o empresa privada, por lo que, en tal caso, dichos importes constituirían la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los referidos servicios.

5.- Esta Dirección General no es competente para determinar cual es el tratamiento que, entre los previstos en las condiciones que rigen la concesión de las subvenciones por la entidad pública a la entidad consultante, debe darse a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por esta última con ocasión de la adquisición por la misma de bienes y servicios que destina a la realización de los cursos que imparte.

No obstante, en relación con dicha cuestión cabe señalar que en el supuesto de que, como parece desprenderse de los hechos que se describen en el escrito de consulta, los servicios de enseñanza prestados por la entidad consultante estuviesen exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entidad no podría deducir las cuotas de dicho Impuesto soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los referidos bienes y servicios en la medida en que los utilizase en la prestación de los mencionados servicios de enseñanza exentos (artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992). La determinación de en que medida tales cuotas pueden ser objeto de deducción por la entidad consultante, y en que medida no pueden ser objeto de deducción, debe realizarse por dicha entidad aplicando lo dispuesto en los artículos 101 y siguientes de la Ley 37/1992.

6.- Según se indica expresamente en el escrito de consulta los importes de las "subvenciones" que la entidad consultante percibe de la entidad pública constituyen la contraprestación de los cursos que aquella imparte, por lo que, en tal caso, y como ya se ha señalado, tales "subvenciones" constituirían la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos servicios de enseñanza y no sería aplicable por consiguiente en relación con las mismas lo previsto en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 en relación con las subvenciones que no deben integrarse en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0110-99. Texto en la fuente oficial ↗