Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0075-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de enero de 1999

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 13-1-a), 13-1-b), 20-uno-24, 20-uno-25, 26-uno, 135, 136, 165; RD 1624/1992, Art. 51-1; RD 2402/1985, 3-1

Descripción de hechos

La consultante efectúa adquisiciones de vehículos terrestres accionados a motor (en adelante, vehículos) usados a: - Particulares residentes en otros Estados miembros. - Empresarios no revendedores establecidos en otros Estados miembros. - Empresarios revendedores establecidos en otros Estados miembros.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español. - Documentación de dichas operaciones. - Deducción de las cuotas soportadas por dichas operaciones. - Aplicación del régimen especial de los bienes usados en la reventa de los vehículos usados efectuada por la consultante.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se refiere al hecho imponible "adquisición intracomunitaria de bienes" estableciendo los criterios de sujeción al tributo de dichas adquisiciones. El número 1º del precepto citado contiene una regla general y varias excepciones, de entre las que interesan, a efectos de la consulta formulada, las contenidas en las letras a) y b):

"Artículo 13.-Hecho imponible.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes." 2.- Hay determinados supuestos en los que las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español están exentas del mismo. Dichos supuestos se enumeran en el artículo 26 de la Ley del Impuesto, que establece en su apartado uno lo que sigue:

"Artículo 26.-Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Estarán exentas del Impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley." Por su parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las denominadas exenciones en operaciones interiores. Dicho precepto, en su apartado uno, números 24º y 25º, contiene las denominadas "exenciones técnicas", destinadas a evitar supuestos de doble imposición, que declaran exentas determinadas entregas de bienes en relación con los cuales el empresario vendedor no pudo deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado con ocasión de su adquisición. Dicho precepto establece lo que sigue:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de opera- ciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto so- portado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." Estas exenciones están reconocidas en el artículo 13,B,c) de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, y por lo tanto han de recogerse, en términos semejantes a los establecidos en la normativa española, en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros de la Comunidad Europea. De todo ello se deriva que si un empresario establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España entrega a la consultante un bien usado con aplicación en dicho Estado miembro de alguna de las exenciones técnicas citadas, y dicho bien usado es objeto de expedición o transporte con destino a la Península o Islas Baleares, la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por aplicación del artículo 26,uno de la Ley 37/1992.

3.- El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (en adelante, régimen especial de los bienes usados) se regula en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 135 señala las entregas de bienes a las que podrá aplicarse el régimen especial citado, en los siguientes términos:

"Artículo 135.- Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(...)." A estos efectos, el artículo 136 aclara el concepto de "bienes usados" y de "revendedor", de la siguiente forma:

"Artículo 136. Concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.

(...) 5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta." Importa señalar que, de acuerdo con las normas de armonización comunitaria, contenidas en la Séptima Directiva del Consejo (Directiva 94/5/CE, del Consejo, de 14 de febrero de 1994), no se podrá aplicar el régimen especial de los bienes usados a las entregas que, efectuadas desde un Estado miembro y con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, se efectúen de los vehículos automóviles en los que concurra alguno de los dos siguientes requisitos:

- Que la entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a su primera puesta en servicio.

- Que el vehículo no haya recorrido más de 6.000 kilómetros.

Es decir, a efectos de las entregas citadas, estos vehículos terrestres no se consideran "usados", sino "nuevos".

4.- El régimen especial de los bienes usados es un régimen de carácter opcional y así lo establecen de forma expresa tanto la Ley como el Reglamento del tributo. En concreto, la Ley 37/1992 establece en el párrafo segundo de su artículo 120,cuatro, lo que sigue:

"Artículo 120.- Normas generales.

(...) Cuatro. (...) El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.

(...)".

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE 31 de diciembre) se refiere a este carácter opcional en el párrafo cuarto de su artículo 33,2, en los siguientes términos:

"Artículo 33.- Opción y renuncia a la aplicación de los regímenes especiales.

(...) 2. (...) El régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito." 5.- Finalmente, el Reglamento del Impuesto establece algunas obligaciones formales y registrales específicas, propias del régimen especial de los bienes usados, en su artículo 51. De especial interés a efectos de la consulta planteada es la contenida en el número 1º de dicho precepto, que establece lo que sigue:

"Artículo 51.- Obligaciones formales y registrales específicas.

Además de las establecidas con carácter general, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:

"1º. Expedir una factura de compra por cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales. Dicha factura deberá ir firmada por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 3º, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre." En este sentido, el artículo 3º,1 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), al que se refiere el artículo 51,1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo que sigue:

"Artículo 3º. 1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4º. Lugar y fecha de su emisión." 6.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "en el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.

Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

A tales efectos, el artículo 8 bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, establece lo siguiente:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación.

El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso".

7.- El artículo 82, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo anterior en relación con las entregas de bienes.

Así, el artículo 79, apartado diez de dicha Ley preceptúa que en las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo.

8.- Por lo que respecta al régimen de deducciones, el artículo 139 de la Ley del Impuesto establece que "los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial." Salvo esta limitación, no existe otra previsión específica en cuanto a las cuotas soportadas que puedan ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, por lo que serán de aplicación el resto de las previsiones establecidas con carácter general por los artículos 92 y siguientes de dicha Ley.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En relación con los supuestos a que se refiere el escrito de consulta, habrán de observarse las reglas siguientes:

a) Adquisición de un vehículo usado a una persona que no tiene la condición de empresario o profesional residente en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares: en este caso, la entrega del vehículo usado por el particular no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco está sujeta a dicho tributo la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante. Esta última podrá aplicar en la reventa, si lo desea, el régimen especial de los bienes usados.

b) Adquisición de un vehículo usado a un empresario o profesional no revendedor establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares. En este supuesto, hay que distinguir varias posibilidades:

b,a') Que el empresario transmitente se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien: en este caso, la entrega del vehículo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en el Estado miembro de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada en España por la consultante tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Esta última podrá aplicar a la reventa del vehículo adquirido el régimen especial de los bienes usados únicamente en el supuesto de que este hubiera tenido, para el empresario en régimen de franquicia al que lo adquirió la consultante, la consideración de bien de inversión.

b,b') Que el empresario transmitente entregue el vehículo usado con aplicación de una exención similar a las previstas por el artículo 20,uno,24º y 25º de la Ley 37/1992: en este caso, la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 26,uno de la Ley 37/1992), y la reventa del vehículo por la misma consultante podrá efectuarse con aplicación del régimen especial.

b,c') En los demás supuestos, la entrega del vehículo usado efectuada por el empresario no revendedor transmitente a la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido del país de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo aplicar ésta en la reventa del bien usado el régimen especial de los bienes usados.

c) Adquisición de un vehículo usado a un empresario revendedor residente en un Estado miembro distinto del Reino de España. También en este caso hay que distinguir los siguientes supuestos:

c,a') Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo esta aplicar, en la reventa del bien usado, el régimen especial de los bienes usados.

c,b') Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de los bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 13,1º,b) de la Ley 37/1992), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del bien usado el régimen especial citado.

Hay que tener en cuenta, por último, que no se consideran vehículos usados, a estos efectos, aquellos en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Que la entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a su primera puesta en servicio.

- Que el vehículo no haya recorrido más de 6.000 kilómetros.

Es decir, las entregas de estos vehículos efectuadas desde otros Estados miembros de la Comunidad Europea con destino a la Península o Islas Baleares se consideran como entregas de vehículos "nuevos" y no "usados". En estos casos la entrega del vehículo estará siempre sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido del país de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español estará siempre sujeta y no exenta, no pudiendo este aplicar en la reventa el régimen especial de los bienes usados.

2.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de vehículos usados sujetas y no exentas efectuadas por la consultante con arreglo a lo señalado en el apartado B.1 anterior (subapartados b,c' y c,a') se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 37/1992 (importe total de la contraprestación pagada por la consultante al empresario comunitario que efectúa la entrega del vehículo usado) sin que en ningún caso pueda recurrirse al margen de beneficio para determinar dicha base imponible.

El sujeto pasivo (la entidad consultante) de dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes debe emitir un documento equivalente a la factura que contenga la liquidación del Impuesto y los demás datos previstos en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, debiendo unirse dicho documento al justificante contable de la operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos de dichas operaciones podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso.

A efectos de la liquidación del Impuesto, cuando la contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distinta de la española, la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará aplicando el tipo de cambio vendedor, fijado periódicamente por el Banco de España, que esté vigente en el momento en que al adquirente de los bienes se le pongan a su disposición las mercancías entregadas.

3.- Para poder aplicar a la reventa de los vehículos usados, efectuada por la consultante, el régimen especial de los bienes usados, la consultante deberá encontrarse en condiciones de acreditar que los bienes por ella adquiridos en otros Estados miembros de la Comunidad Europea lo han sido a alguna de las personas mencionadas en el artículo 135,1º de la Ley 37/1992, lo que deberá efectuar mediante los medios de prueba generalmente admitidos en derecho. Si el vendedor establecido en otro Estado miembro no tiene la condición de empresario o profesional, la consultante tendrá que emitir una factura de compra que deberá ir firmada por el transmitente y que deberá reunir los requisitos exigidos por el artículo 3º,1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.

4.- La entidad consultante podrá deducir el Impuesto soportado en el territorio de aplicación del tributo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de su Ley reguladora, no pudiendo deducir el Impuesto que haya podido soportar o satisfacer por las adquisiciones o importaciones de bienes a cuyas entregas aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Dado que el consultante es un revendedor de vehículos usados, no cabe que haya soportado la repercusión del Impuesto separadamente en factura por la adquisición de bienes a cuyas reventas aplique el citado régimen especial, por lo que el consultante podrá deducir todas las demás cuotas que haya soportado en el interior del país por la adquisición de bienes o servicios destinados a la realización de su actividad, con sometimiento al resto de los requisitos formales, temporales, etc. establecidos en la normativa del Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0075-99. Texto en la fuente oficial ↗