Consulta general 0012-12

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de mayo de 2012

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 13 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 15 Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes
• Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
• Ley 37/1992 · art. 26 Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 85 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 13, 15, 25, 26, 69, 84 y 85 Reglamento de Ejecución 282/2011 arts. 53 y 54

Descripción de hechos

El consultante forma parte de un grupo internacional dedicado a la comercialización de equipos eléctricos y electrónicos. Las operaciones del grupo en Europa se organizan a través de sucursales en los distintos Estados miembros en los que éste opera, propiedad de una compañía holandesa y que actúan con gran independencia entre ellas. Cada sucursal constituye un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La sucursal española interviene en las siguientes operaciones: adquiere una serie de bienes, localizados en Francia, a un proveedor holandés no vinculado con ella. El proveedor holandés no esta establecido en Francia a efectos del Impuesto si bien dispone de un NIF IVA francés. Dichos bienes se encuentran en un almacén de un tercero en Francia (que es quien previamente habrá vendido las mercancías al proveedor holandés de la consultante). Inmediatamente tras las compra por la sucursal española estos bienes pueden tener dos destinos: a) el almacén de la sucursal española en el territorio español de aplicación del Impuesto. b) La venta a la sucursal italiana del grupo en Italia; en este caso los bienes son transportados directamente desde el almacén del proveedor en Francia al del establecimiento en Italia. Puede suceder que la sucursal española adquiera bienes a la sucursal italiana, bienes que son transportados directamente desde Francia, donde la sucursal italiana los ha adquirido a un proveedor holandés independiente.

Cuestión planteada

Tratamiento de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

Contestación

1.- El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)”.

Por su parte, el artículo 15.Uno de la misma Ley define el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

En consecuencia, de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante, establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto de una empresa holandesa, realiza en España una adquisición intracomunitaria de bienes cuando determinadas mercancías, bienes muebles corporales, adquiridas en Francia por la consultante son expedidas o transportadas al territorio de aplicación del Impuesto con destino al adquirente por el propio adquirente.

Será sujeto pasivo de esta adquisición, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 37/1992 quien la realice, esto es, la consultante.

2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

En este sentido, las entregas de bienes se definen en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (…)”.

El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece la exención para las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro, en los términos siguientes:

"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(...)”.

En consecuencia, cuando la consultante, establecimiento permanente en territorio español de aplicación del Impuesto de una empresa holandesa, realiza en España una adquisición intracomunitaria de bienes como la descrita anteriormente, cuando dichos bienes, adquiridos en Francia por la consultante, son expedidos o transportadas al territorio de aplicación del Impuesto con destino al adquirente por el propio adquirente, en Francia se producirá una entrega interior exenta por el equivalente en la norma francesa a los artículos 4, 8 y 25 de la Ley 37/1992.

En el caso contrario, cuando el establecimiento permanente en territorio francés realiza en Francia una adquisición intracomunitaria de bienes, cuando dichos bienes, adquiridos en España por el establecimiento francés, son expedidos o transportados a Francia con destino al adquirente por el propio adquirente, en España se producirá una entrega interior exenta, de conformidad con lo previsto en los artículos 4, 8 y 25 de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

De conformidad con lo expuesto, cuando la entidad consultante, establecimiento permanente en España de una empresa holandesa, adquiere una serie de bienes a una sucursal en Italia del grupo, e inmediatamente, tras la compra, los bienes son transportados directamente desde el almacén del proveedor en Francia al del establecimiento en España, se produce una adquisición intracomunitaria en España, siendo sujeto pasivo de la misma la sucursal italiana que, si esta identificada a efectos del IVA en Italia, estará exenta por aplicación del artículo 26.Tres, siempre que la operación dé lugar a una subsiguiente entrega interior, en la que el adquirente es un empresario o profesional que será sujeto pasivo de la entrega interior por aplicación de la regla del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

Sin embargo, cuando la entidad consultante adquiere una serie de bienes, localizados en Francia, e inmediatamente tras la compra procede a venderlos a la sucursal italiana del grupo en Italia, transportándose los bienes directamente desde el almacén del proveedor en Francia al del establecimiento en Italia, no se produce operación alguna en España.

En estos casos, el establecimiento permanente español realiza en Italia una adquisición intracomunitaria de bienes que estará exenta en ese país por el equivalente en la norma italiana al artículo 26 tres de la Ley 37/1992.

4.- Finalmente, en cuanto al concepto de establecimiento permanente y a su intervención en la realización de una operación, hay que estar a lo previsto en el artículo 69.Tres y 84.Dos de la Ley 37/1992 y en los artículos 53 y 54 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo).

El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Por su parte, el artículo 84.Dos de la Ley del Impuesto señala que “A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

Por otra parte, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe realizarse según lo dispuesto en el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.

De los preceptos anteriores se desprende que no basta que una entidad tenga en un Estado miembro un establecimiento permanente para que las operaciones realizadas en dicho Estado sean imputables al citado establecimiento, es necesario que se utilicen los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios imponibles en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Por el contrario, en el Estado miembro donde una entidad haya establecido la sede de su actividad, en el caso objeto de consulta Holanda, es indiferente que la sede intervenga o no en la realización de una operación, por cuanto el artículo 192 bis de la Directiva no se aplica, tal como prevé el artículo 54 del Reglamento 282/2011.

Por tanto, en unos casos como los descritos en los puntos 1, 2 y 3 de esta contestación si un establecimiento permanente de un grupo en un Estado miembro no tiene intervención real y efectiva sobre las operaciones realizadas por otro establecimiento permanente del grupo en otro Estado miembro, su existencia no afecta por sí misma a la calificación y tributación de las operaciones. Sin perjuicio de las peculiaridades derivadas de la presencia de la sede de actividad en un determinado territorio.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-190/95 · C-231/94 · C-260/95 · C-73/06

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0012-12. Texto en la fuente oficial ↗