Resolución TEAR de Cataluña 25/00066/2014/00/00
No vinculante · TEAR de Cataluña · 31 de enero de 2017 · TEA 00066/2014
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 104.Tres.4º La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 108 Concepto de bienes de inversión
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 104.3.4 · 108 · 20.1.18
Asunto
IVA. Deducciones. Regla de Prorrata. Aplicación de la regla de prorrata por considerarse que la sociedad realiza, además de la actividad de promoción sujeta y no exenta, otras dos actividades sujetas y exentas como son, la segunda entrega de viviendas y la concesión de préstamos.
Criterio
El contribuyente cuestiona la existencia de las dos últimas actividades y la aplicación de la regla de prorrata. El Tribunal confirma la realización de la actividad de entrega de viviendas al calificarse los bienes como existencias y no bienes de inversión. Asimismo se confirma la existencia de actividad de concesión de préstamos, de acuerdo con los criterios fijados por el TJUE, puesto que no se trata de operaciones financieras aisladas sino de una verdadera actividad económica, con una importante relevancia cuantitativa y que se realiza de modo continuado y habitual durante los distintos ejercicios. No obstante se anula el acuerdo al no haberse tenido en consideración la posible existencia de sectores diferenciados toda vez que las actividades ejercidas por la entidad pertenecen a un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y difieren más de 50 puntos (actividad financiera 0 puntos y actividad de promoción inmobiliaria y venta con derecho a deducción del 100 por 100).
Conceptos: Actividad/explotación económica · Deducciones · Exenciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prorrata · Sujeción/No sujeción
Resolución
Reclamaciones Nº 25/00066/2014, 25/00067/2014, 25/00068/2014, 25/00087/2014, 25/00353/2014, 25/000354/2014, 25/00355/2014, 25/00356/2014, 25/00357/2014, 25/00369/2014, 25/00370/2014 y 25/00371/2014 acumuladas.
Sala 2ª
En la ciudad de Barcelona, siendo el día 31 de enero de 2017
En las Reclamaciones Económico-Administrativas antes señaladas, interpuestas ante este Tribunal por ... en nombre y representación de X S.A . (NIF: ... )
Con domicilio en ...
Contra acuerdos dictados por AEAT Delegación de ...
Por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 4T Ejercicio 2009, 1T, 2T, 3T y 4T Ejercicio 2010, 2011 y 2012 y sanciones gestoras.
Cuantía 68.640,34 €
Referencias: 2010CMP303M... - 2011CMP303M... - 2012CMP303M... - A25...56 - A25...80 - A25...90 - A25...01 - A25...46 - A25...57 - A25...68 - A25...79 - A25...64
HECHOS
1. - En fecha 27 de mayo de 2013 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos señalados del ejercicio 2012.
2. - En fecha 15 de julio de 2013 y en el curso del procedimiento iniciado en el apartado anterior, se notifica un segundo requerimiento.
3. - En fecha 21 de octubre de 2013 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en relación al ejercicio 2012 y propuestas de liquidación y trámite de alegaciones con las que se inician procedimientos de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos señalados de los ejercicio 2009, 2010 y 2011.
4. - En fecha 25 de noviembre de 2013 se notifican las correspondientes liquidaciones provisionales con el siguiente detalle:
2009
Cuota
20.842,69
Interés
395,25
Total
24.799,94
2010
Cuota
5.448,12
13.259,58
Interés
976,19
2.210,54
Total
6.424,31
15.470,12
Minoración
647,84
10.617,52
41.190,59
2011
Minoración
62.006,12
66.213,07
68.640,34
49.619,04
2012
Minoración
49.856,71
49.918,39
50.070,54
49.584,73
Y con la siguiente motivación todas ellas:
Conforme a su propia declaración resumen anual modelo 390, la entidad realiza operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas y exentas lo que de conformidad al artículo 102 de la ley del Impuesto, ley 37/92, provoca que sea de aplicación la regla de prorrata. Así, y según siempre a los datos declarados por el obligado tributario, dado que realizó operaciones sujetas y no exentas por importe de ....... sobre un volumen total de operaciones de ........, el porcentaje de prorrata resultante es del ......por ciento. Dicho porcentaje debe aplicarse a las cuotas de iva soportado del último trimestre que ascienden a .......... resultando deducibles por importe de ..........€. Igualmente debe regularizarse el importe de las cuotas deducidas en los trimestres anteriores del ejercicio que ascienden en suma a ......... euros por el ........... por ciento, por lo que debe regularizarse impuesto deducido en exceso por importe de .... euros. Debe señalarse así mismo que dicho porcentaje definitivo del ejercicio .... debe ser utilizado como porcentaje provisional en el ejercicio siguiente.
La entidad presenta alegaciones a la propuesta formulada en las que básicamente afirma que no resulta de aplicación la regla de prorrata al tratarse de operaciones esporádicas y no habituales. Respecto de los intereses se afirma que no son el objeto social de la entidad, y en cuanto a la transmisión de inmuebles se asevera que no tienen la consideración de existencias. Dichas alegaciones deben desestimarse y ello por los siguientes motivos: En referencia a los intereses debe apuntarse que la entidad ha facturado por este concepto en el ejercicio .......€, durante el ..... facturó también ......... euros según reconoce el propio interesado, y en ...... .......€. También debe considerarse que en 2... tiene imputaciones por tal concepto superiores a los ........ euros y en ........ a los ...... euros. De todo ello, y aparte de lo que se pueda recoger o no el objeto social de la entidad, parece claro que estas operaciones no se realizan de forma excepcional pese a tratarse de un concepto este difícil de definir, pues puede deducirse que ha habido cierta continuidad en tales operaciones.
Por otro lado, y en lo que se refiere a la venta de inmuebles, afirma la entidad que no deben considerarse pues tales inmuebles tienen la consideración de inversiones y provienen de la disolución de una entidad participada y no son por ello existencias. En este punto conviene señalar que la sociedad tiene por objeto la construcción completa, la promoción de inmuebles y el arrendamiento de estos. De sus ingresos se deduce que estos provienen tanto de la venta de inmuebles como del arrendamiento, aparte de las operaciones financieras antes señaladas. Si bien es cierto que parte de los inmuebles vendidos son los que fueron adjudicados por su participación en la entidad Q SL , esta forma de adquisición no acredita por sí misma que se trate de bienes de inversión. Antes bien, el destino previsible de los mismos que establece el artículo 92 de la Ley 37/92 y la enajenación de los mismos en los ejercicios posteriores a su adjudicación, ....... pone de manifiesto que se trata de elementos destinados a la venta junto con otros poseídos por la entidad. Durante el ........ se han obtenido solo por las operaciones exentas, además de los intereses antes señalados, ........ en alquileres también exentos de IVA, y por ventas de inmuebles .......€ que se refieren a los que provienen de la disolución de la entidad que refiere en sus alegaciones y ....... de otros inmuebles vendidos también exentos de iva. Todo ello nos permite deducir que estamos ante operaciones habituales de la sociedad. Por último, señalar que la entidad no consta haya aplicado sin embargo ningún porcentaje de prorrata.
5. - En fecha 24 de enero de 2014 se notifican acuerdos de inicio de los correspondientes procedimientos sancionadores.
6. - En fecha 20 de febrero y 7 de marzo de 2014 se notifican acuerdos con imposición de sanción con el siguiente detalle:
2009
Base sanción
20.842,69
% sanción
50%
Sanción
10.421,34
2010
Base sanción
5.448,12
13.259,58
10.617,52
30.573,07
% sanción
50%
50%
50%
50%
Sanción
2.724,06
6.629,79
5.308,76
15.286,53
2011
Base sanción
20.815,53
4.206,95
2.427,27
% sanción
50%
50%
50%
Sanción
10.407,76
2.103,47
1.213,63
Y con la siguiente motivación todas ellas:
Tal y como se ha reflejado en el apartado de hechos, la entidad X SA , con nif ... , no ha aplicado la regla de prorrata a pesar de realizar también operaciones sujetas y exentas que no originan el derecho a deducir. Estos hechos acreditan por sí mismos una conducta, al menos, negligente a la hora de autoliquidar el impuesto lo que hace que tal entidad incurra en responsabilidad aunque fuera por simple negligencia. Se debe manifestar que la entidad era plenamente consciente de realizar operaciones que no originaban el derecho a deducir por tratarse de operaciones exentas.
7. - No conforme con las liquidaciones y las sanciones impuestas, en fechas 13 de diciembre de 2013 y 20 de marzo de 2014 interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas.
8. - Siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, en fecha 4 de enero de 2016 notifica la puesta de manifiesto del correspondiente expediente.
9. - En fecha 3 de febrero de 2016 presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
(...) Esta representación difiere de la regularización practicada por ambos conceptos:
a) Como ya manifestó en sede de alegaciones las operaciones de transmisión de bienes inmuebles que ..realizó, tienen, a juicio de ésta, la consideración de operaciones inmobiliarias no habituales. Es decir, no forman parte de su actividad ordinaria(...)
Tal y como el expediente acredita, las viviendas transmitidas sujetas y exentas de IVA en los ejercicios objeto de regularización, procedían de la disolución y liquidación de la mercantil Q SL. Precisamente por ello, cuando en sustitución de tal participación mi representada recibió bienes inmuebles, los contabilizó como inversiones, al entender que no formaban parte de su proceso productivo, de su actividad habitual y ordinaria.
A juicio de esta representación, la transmisión de los activos inmobiliarios recibidos por la disolución de Q SL , no constituían prolongación de la actividad económica habitual de promoción y construcción que desarrolla el contribuyente. X SA recibió unos activos consistentes en viviendas, que no había construido ni promovido y los transmitió entendiendo tales transmisiones como una actividad accesoria y marginal(...)
b) La inspección atribuye el carácter de actividad empresarial a la concesión de préstamos que X SA ha efectuado a sus entidades vinculadas.
Sin embargo, a juicio del contribuyente no puede considerarse que la concesión de tales prestamos constituya una actividad económica y mucho menos ordinaria y habitual. Las entidades a las que se les ha presado dinero son todas entidades vinculadas(...) La razón de la concesión de tales prestamos no es lucrativa, no se realiza con objetivos empresariales y para rentabilizar los capitales invertidos, sino con el único fin de brindar financiación a una sociedad vinculada dadas las dificultades de crédito externo atendida la coyuntura económica de los ejercicios objeto de regularización.
Las reclamaciones han sido objeto de acumulación por acuerdo de la Abogada del Estado secretaria de este Tribunal por concurrir los requisitos contenidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria
FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. - Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.
Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35 del Reglamento de Revisión, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de las reclamaciones en los casos como el presente, en que se impugnan acuerdos de liquidación, aún cuando contengan varias liquidaciones, hay que estar a la liquidación de mayor importe impugnada de las incluidas en los acuerdos, sin que proceda la suma de todas ellas (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008).
2. - La cuestión que se plantea en las presentes reclamaciones se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.
3. - En el presente supuesto la Administración regularización los ejercicios señalados mediante la aplicación de la regla de la prorrata por considerar que la sociedad realiza, además de la actividad de promoción sujeta y no exenta, otras dos actividades sujetas y exentas como son, la segunda entrega de viviendas y la concesión de préstamos.
4. - En cuanto a la venta de inmuebles (segunda entrega), la interesada alega que dichos bienes no fueron afectados a su actividad ordinaria puesto que los mismos cabe considerarlos como bienes de inversión y no como existencias al proceder de una disolución societaria.
Dicho esto, la controversia gira en torno a la consideración de los inmuebles vendidos como existencia o como bien de inversión.
De acuerdo con el artículo 108 de la Ley de IVA
Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales,
muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos
de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de
inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas .
Teniendo en cuenta los hechos anteriores, se impone determinar a quién corresponde la carga de la prueba de los hechos invocados. A este respecto el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria al que se remite el artículo 214 de la citada norma, dispone que, “ En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.
La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.
De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar que los inmuebles vendidos figuraban contabilizados como bienes de inversión mediante la presentación del libro de bienes de inversión donde figuren desglosadas las variaciones producidas, debe concluirse que es a aquél a quien compete la carga de probar tales hechos. La interesada no aporta ningún tipo de documentación a este Tribunal que acredite la calificación de dicho inmueble como bien de inversión. A estos efectos es de tener en cuenta que el contribuyente recibió estos inmuebles cuyo destino ha sido la transmisión. Es decir, la actividad de la entidad ha sido, sin duda alguna, la de promoción inmobiliaria, adquiriendo un bien y procediendo a su enajenación. Desde esta perspectiva debe negarse la consideración del inmueble como bien de inversión. Como se ha transcrito anteriormente la definición de bien de inversión se contiene en el artículo 108 de la Ley del Impuesto que los define como los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”. En el presente supuesto la utilización por período superior a un año como bien de inversión no resulta en absoluto acreditada. En ningún caso el origen de los inmuebles (aportación como consecuencia de disolución) determina la calificación de los bienes, sino, como señala la Oficina Gestora, el destino de los mismos.
De hecho si se acudiese al ámbito contable, como parece pretenderse por la interesada, tampoco podría afirmarse dicha naturaleza.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre define el Inmovilizado como: “ elementos del patrimonio de la empresa destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa ” y por otro lado de acuerdo con los criterios contenidos en el mismo, se consideran existencias “ aquellos elementos del activo destinados a la venta con o sin transformación ”. Por su parte las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, en su Tercera parte dedicada a las relaciones y definiciones contables, reitera en el grupo 2, “Inmovilizado” la misma definición que el P.G.C. y respecto de las existencias dice que un elemento inmobiliario pertenecerá a dicho grupo si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa. El grupo 3 recoge las modificaciones sufridas, en cuanto a definición nomenclatura y contenido, de las existencias propias de la actividad inmobiliaria. Los subgrupos 30, 31, 33 y 35 recogen las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso. Se ha realizado una clasificación de las existencias atendiendo a su uso. Cabe destacar las modificaciones de que ha sido objeto el grupo 6, habiéndose incluido la cuenta 609 “Transferencias de inmovilizado a existencias”, siempre que no hayan sido objeto de explotación, para contabilizar el aumento de existencias que se produce cuando la empresa decide destinar a la venta los inmuebles recogidos inicialmente en el inmovilizado. A su vez, la norma tercera de valoración de la Quinta Parte de la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994, establece que: “Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609....”
Pues bien, a la hora de analizar el carácter o no de inmovilizado del bien en cuestión, habría que tener en cuenta que el inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en sus actividades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de “Existencias”. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.
Como ya ha mantenido de forma reiterada el Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 6665-01 de 28 de septiembre de 2004, RG 966-02, de 26 de septiembre de 2003 y RG 4282-00, de fecha 12 de marzo de 2004, entre otras) la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.
Sobre esta materia, el ICAC en la consulta nº 3 del BOICAC nº 52, dice lo siguiente:
“A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos , deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien”.
En el presente supuesto la verdadera naturaleza de las operaciones de la entidad determina su calificación como existencias y, con ello, la realidad de unas operaciones sujetas y exentas y por lo tanto la necesaria aplicación de la regla de la prorrata.
5. - En cuanto a los préstamos concedidos, la controversia suscitada viene determinada por la calificación por la Oficina Gestora como actividad económica sujeta y exenta la actividad de concesión de préstamos. Por el contrario entiende la interesada que la misma no constituye actividad económica y, en su caso, que no afectaría al cómputo de la regla de prorrata en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.Tres.3º de la Ley del Impuesto.
La cuestión planteada en la presente reclamación ha sido objeto de análisis por el Tribunal Económico-Administrativo Central en varias de sus resoluciones de fecha 18/12/2012 (R.G. 2176/2009 y 3581/2009) y de fecha 19/10/2012 (R.G. 2983/2009, fijando los criterios que, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), deben tenerse en cuenta para determinar si las operaciones de préstamo tienen cabida en el ámbito de la Directiva Comunitaria y que resultan, asimismo, aplicables al presente caso. Dichos criterios son los siguientes:
1. Dichas operaciones deben realizarse en el ejercicio de una actividad económica, es decir, la concesión de préstamos debe constituir una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, o bien debe ser la prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el concedente.
2. Para que la concesión de prestamos pueda considerarse una actividad económica en sí misma, debe efectuarse en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.
3. No está sujeta al impuesto la mera reinversión, por una sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. En este caso, los intereses devengados, al igual que los dividendos, deben considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al IVA y a su régimen de deducción de cuotas soportadas.
4. En la medida en que las operaciones de préstamo no estén necesaria ni directamente relacionadas con los demás servicios que realice la concedente, su sujeción al Impuesto no puede fundamentarse en que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios.
La resolución del TEAC de fecha 18.12.2012 (R.G. 3581/2009) antes citada dicta en su Fundamento de Derecho Quinto:
“... En relación con la actividad de concesión de préstamos a las sociedades participadas , el TJCE, en Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, C-142/99), analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamos para la financiación de sus actividades. En dicha Sentencia, el TJCE encomienda al órgano jurisdiccional remitente verificar si se cumplen los requisitos para la sujeción al IVA de las operaciones de préstamo, conforme a los criterios que el Tribunal proporciona en los apartados 26 a 30:
“26. A este respecto procede señalar que el Tribunal de Justicia ha estimado, en el caso de los intereses percibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración del depósito, efectuado por su propia cuenta, de los fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, que tales intereses no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Rec. p. I-3695, apartado 17).
27 Dado que el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo como las que se contemplan en el asunto principal presupone que las mismas constituyan, o bien una actividad económica del operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva , o bien la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante operaciones accesorias a esta última, en el sentido del artículo 19, apartado 2, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 18).
28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma , consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos .
29 Por otra parte, la concesión de préstamos a filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administración, de contabilidad, de informática y de gestión en general no puede considerase sujeta al IVA basándose en que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios , en el sentido de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada. En efecto, tales préstamos no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados .
30 Además, procede señalar que no constituye en ningún caso una actividad sujeta al impuesto la mera reinversión, por parte de un sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en sí mismos, del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. Los intereses devengados por tales préstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al sistema de la deducción .
Asimismo, en Sentencia de 29 de abril de 2004 (EDM, C-77/01), el TJCE analizó un supuesto en el que, según el órgano jurisdiccional remitente, la entidad demandante tenía como actividad principal la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector. En dicha Sentencia el TJCE, tras considerar que los ingresos derivados de operaciones (venta de acciones y participaciones en fondos de inversión, constitución de depósitos bancarios y tenencia de valores) en las que EDM no actúa como sujeto pasivo del Impuesto, sino como inversor privado, no son contraprestación de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, analiza el tratamiento que debe darse a los intereses percibidos por la entidad como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades participadas, en los apartados 65 a 68:
65 En cambio [a diferencia de los dividendos] , de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17).
66 Respecto a la cuestión de si, en tal situación, un holding realiza dicha prestación de servicio en calidad de sujeto pasivo, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el apartado 18 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, que una persona actúa como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible, tales como la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de fincas pertenecientes a éstos.
67 Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos .
68 Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones .
Asimismo, es de citar, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2016 (número 2074/2016, rec. 2576/2014) cuyo fundamento de derecho quinto expresa:
" QUINTO. - Dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación así delimitado y refiriéndonos al segundo motivo (insistimos que el primero de ellos fue declarado inadmisible por el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 5 de febrero de 2015 ), comenzaremos por decir que el artículo 104.Tres.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA, al regular la denominada "prorrata general" (esto es, la fracción cuyo numerador está constituido sólo por las operaciones que originan el derecho a la deducción, mientras que el denominador lo está por el total de las operaciones empresariales), y con finalidad de evitar distorsiones, establece que no ha de computarse ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".
Pues bien, en el caso específico que resolvemos las operaciones de cartera llevadas a cabo por la recurrente deben considerarse actividad habitual de la misma.
En efecto, la realización de dichas operaciones no es sino consecuencia del objeto social de la entidad que, como pusimos de relieve en los Antecedentes, comprende "la suscripción, adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y participaciones sociales con exclusión de las sujetas a normativa específica." Y es que la actividad referida, aún cuando forme parte de sector diferenciado respecto del de prestación de servicios tiene carácter habitual en razón del objeto social de la empresa.
Pero es que aún cuando no fuera así, llegamos a la misma conclusión a través de la doctrina del TJCE.
En efecto, como se puso de relieve en la Sentencia de esta Sala de 18 de junio de 2012- recurso de casación 1980/2010- la del TJUE de 11 de julio de 2006, asunto C-306/1994 Régie Dauphinoise, caracteriza la nota de accesoriedad desde una perspectiva excluyente, toda vez que incluye entre las operaciones que no caben ser calificadas como accesorias a aquellas que supongan la prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa.
No existe en la norma comunitaria una definición de lo que debe entenderse por prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa, pero el TJCE, en la Sentencia de 29 de abril de 2004 -Asunto C-77/01 , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)- ha señalado que "Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos."
Pues bien, Codere realiza una actividad de dirección y coordinación dentro del holding del que es cabecera y es en ese contexto en el que las operaciones de compra y venta de participaciones están estrechamente unidas a aquella y constituyen una prolongación directa y permanente de la misma, sin que pueda equipararse, por tanto, a la actuación de un inversor privado.
Ello hace que deba darse la razón al criterio expresado por la Inspección y que quedó reflejado en los Antecedentes.
Pero es que además, tampoco puede admitirse el argumento del escaso empleo de bienes o servicios destinados a la actividad financiera por los que satisfacieron cuotas de IVA (25.963,72 € en el año 2003).
En efecto, según el informe de disconformidad, que en ningún momento ha sido combatido por la hoy recurrente, en el año 2003, efectivamente, se soportaron las cuotas indicadas por ella en el sector de la actividad financiera, pero es que en ese mismo año, el importe de las cuotas afectas a la actividad de prestación de servicios fue de 49.680,29 €, mientras que el de las cuotas comunes a ambas actividades fue de 750.382,93 €.
Por todo ello, el motivo no pueden prosperar ".
En el presente caso nos hallamos ante un sujeto pasivo que en los períodos objeto de comprobación ha concedido préstamos a sociedades por los que ha percibido intereses, tal y como se refleja en su cuenta de resultados. Pues bien, de acuerdo con los criterios fijados por el TJUE antes expuestos, este Tribunal considera que su actividad de “ concesión de préstamos a particulares ” se encuentra dentro del ámbito del IVA, no pudiendo ser considerada como una actuación propia de un inversor privado no habitual, sino como una actividad propia en sí misma tendente a la rentabilización de un capital mediante la entrega a un tercero de parte de su capital, la cual, no obstante, se encuentra sujeta pero exenta en virtud de lo dispuesto en el art. 20. uno 18º de la LIVA.
Por lo tanto, no resulta de aplicación el artículo 104.Tres.4º LIVA como se pretende. Finalmente en relación a este precepto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2013 (rec. de cas. 2472/2011) ha indicado que “la accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial, constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA, y, en particular, los parámetros tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones. Y ha de atenderse al criterio fundamental que aporta el TJUE en el sentido de que una actividad que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no presenta las características de las "operaciones accesorias" a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la actividad principal en cuanto supone la continuación de la actividad principal del sujeto pasivo".
De la documentación aportada ha de señalarse que no se trata de operaciones financieras aisladas sino de una verdadera actividad económica, con una importante relevancia cuantitativa y que se realiza de modo continuado y habitual durante los distintos ejercicios, por lo que, en ningún caso, cabe la aplicación del mencionado precepto.
6. - Expuesto lo que antecede, la siguiente cuestión a considerar supone analizar la existencia de sectores diferenciados de la actividad en cuyo caso estaremos al régimen de deducciones del artículo 101 de la Ley del IVA que dice “ Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.”
El artículo 9 de la Ley del IVA relativo a las operaciones asimiladas a las entregas de bienes desarrolla el concepto de sectores diferenciados, recogiendo, a efectos de la consideración de autoconsumos de bienes, que
“(...) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a") Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a") se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a"), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b") Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c") Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.
d") Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
(...)”
Ahora bien, llegados a este punto, como se ha expresado en los antecedentes del examen del acuerdo de liquidación resulta que el mismo se limita a aplicar la regla de prorrata sin considerar la existencia de sectores diferenciados. En el presente supuesto no cabe duda que las dos actividades ejercidas por la entidad pertenecen a un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y difieren más de 50 puntos (actividad financiera 0 puntos y actividad de promoción inmobiliaria con derecho a deducción del 100 por 100), cumpliéndose los dos requisitos expuestos.
Este hecho es relevante porque, efectivamente, con carácter previo a la aplicación de la regla de prorrata debe analizarse si existen o no sectores diferenciados según lo dispuesto en el articulo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para lo cual son requisitos que existan actividades diferenciadas a nivel de grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (como aquí sucede), analizar si la actividad con menor volumen de operaciones es una actividad accesoria a la principal y, en su caso, si los regímenes de deducción entre las actividades difieren en más de 50 puntos porcentuales, dado que el régimen a seguir de las deducciones será el artículo 101 de la Ley del IVA. No resulta ocioso destacar que en la mayoría, por no decir la totalidad, de las sentencias referidas, al tratar de las operaciones financieras, la Administración consideró que las mismas constituían sectores diferenciados de la actividad. La ausencia de cualquier referencia a dicha cuestión y teniendo en cuenta la documentación que al menos evidencia plantearla, nos conduce a la anulación del acuerdo impugnado.
7. - En relación a las reclamaciones 25/00353/2014, 25/000354/2014, 25/00355/2014, 25/00356/2014, 25/00357/2014, 25/00369/2014, 25/00370/2014 y 25/00371/2014 correspondientes a los expedientes sancionadores, la anulación de la liquidación conduce a la anulación de las sanciones impuestas.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA , reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda:
1) Estimar las reclamaciones 25/00066/2014, 25/00067/2014, 25/00068/2014, 25/00087/2014 anulando los acuerdos de liquidación impugnados.
2) Estimar las reclamaciones 25/00353/2014, 25/000354/2014, 25/00355/2014, 25/00356/2014, 25/00357/2014, 25/00369/2014, 25/00370/2014 y 25/00371/2014 anulando los acuerdos sancionadores.
3) Reconocer en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses.
Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 25/00066/2014/00/00. Texto en la fuente oficial ↗