Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1665-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de agosto de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 7, 20, 70, 78, 80-

Descripción de hechos

La entidad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato administrativo de concesión para el proyecto, la construcción y explotación de una línea ferroviaria de alta velocidad que transcurre por España y Francia. Se ha fijado un canon a satisfacer a la consultante por las compañías ferroviarias usuarias de la nueva infraestructura y otro que aquélla satisfará a las Administraciones concedentes desde que se alcance un resultado neto de explotación mínimo. Asimismo, se ha previsto que parte de los activos revertibles puedan ser adquiridos por la consultante previo pago de su valor neto contable en el momento de la reversión. Por otra parte, una vez expropiados los terrenos en los que se desarrollará el proyecto, el Ente concedente cederá su uso a la consultante durante el período concesional previo pago por esta última de los costes de expropiación en que se haya incurrido.

Cuestión planteada

1.- Sujeción de la concesión descrita y, en su caso, base imponible del Impuesto. 2.- Sujeción al Impuesto de la entrega de los activos revertibles. 3.- Deducción de los servicios de ingeniería contratados por la consultante para la realización de las obras. 4.- Sujeción al Impuesto del servicio de utilización de la infraestructura ferroviaria por operadores españoles y franceses. 5.- Sujeción de la cesión de uso de los terrenos expropiados a favor de la consultante.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 7, apartado 9º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) no estarán sujetas al mismo las siguientes operaciones:

“Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

(…)

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

(…)”.

Del contrato de concesión suscrito por la entidad consultante se deriva la autorización a la misma para que acometa la construcción de una infraestructura ferroviaria que, una vez concluida, será objeto de explotación a través de la cesión de su uso a operadores ferroviarios españoles y franceses.

No resulta procedente entender aplicable el supuesto de excepción al artículo 7.9º de la Ley 37/1992 a la fase previa del contrato consistente en la construcción de la infraestructura, ya que dicha fase no tiene por objeto la cesión de uso de la infraestructura si no el derecho a su construcción y explotación mediante la cesión a terceros.

En consecuencia, el otorgamiento de la concesión administrativa a favor de la consultante, que tiene por objeto la construcción de una infraestructura ferroviaria para, una vez concluida aquella, proceder a su explotación a través de la cesión de su uso a los operadores ferroviarios, no se encuentra sujeto al Impuesto, de acuerdo con lo previsto por el citado artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

2.- A diferencia de lo expuesto en el apartado anterior, el canon a satisfacer a la consultante por parte de los operadores ferroviarios por la utilización de la infraestructura a construir tendrá la naturaleza de contraprestación de dicho servicio, sujeto y no exento del Impuesto sin que, como ya se ha precisado, quepa extender a esta segunda fase del proyecto el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

Dicha conclusión resulta plenamente congruente con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-358/97, donde el Tribunal se manifestó en los siguientes términos:

“(…) 31. Dado el carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que la actividad contemplada en el apartado anterior consista en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público. En efecto, la Sexta Directiva, en su artículo 6, prevé expresamente la sujeción al régimen del IVA de determinadas actividades ejercidas por mandato legal (sentencia Comisión/Países Bajos, antes citada, apartado 10).

32. Por otra parte, debe señalarse que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véanse, en particular, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12, y de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartado 12), el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

33. Ahora bien, como indicó acertadamente la Comisión, la actividad que consiste en permitir la utilización de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje concuerda con dicha definición. En efecto, la utilización de la infraestructura viaria está subordinada al pago de un peaje cuyo precio depende, principalmente, de la categoría a la que pertenezca el vehículo utilizado y de la distancia recorrida. Existe, por tanto, una relación directa y necesaria entre el servicio prestado y la contraprestación pecuniaria percibida.

34. En estas circunstancias, permitir la utilización de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva”.

En la medida en que la explotación de la infraestructura ferroviaria se efectúa por el consultante, empresa privada, ha de concluirse su sujeción al tributo, como señala expresamente el apartado 44 de la misma sentencia, que descarta la aplicación de la no sujeción de ciertas operaciones realizadas por los Entes públicos, que se regula en el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, y de la que el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 trae su causa. El referido apartado 44 dispone lo siguiente:

“44. Ahora bien, en el caso de autos consta que, en Irlanda, la actividad que consiste en permitir a los usuarios la utilización de una infraestructura viaria a cambio del pago de un peaje es realizada por operadores privados. En consecuencia, la exención prevista en el artículo 4 apartado 5, de la Sexta Directiva no puede aplicarse.”

Por otra parte, considerando que el artículo 70.uno, número 1º de la Ley 37/1992 expresamente considera servicio relacionado con bienes inmuebles a la utilización de vías de peaje, servicio cuya naturaleza es plenamente coincidente con la correspondiente a la utilización de un túnel ferroviario a cambio de un canon determinado, ha de concluirse que la sujeción al Impuesto de dicha utilización estará en proporción a la parte de la infraestructura que radique en el territorio de aplicación del Impuesto.

En consecuencia, la repercusión del Impuesto español habrá de efectuarse en proporción a los kilómetros de la infraestructura construida que se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto en relación con el total de kilómetros de la infraestructura.

3.- En cuanto a la sujeción al Impuesto de la entrega de los activos revertibles que van a construirse por la entidad consultante como consecuencia de la concesión administrativa, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 8.uno de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente: “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 5.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.

Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”

La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que la reversión de todos los activos afectos a la concesión, cuya construcción está encomendada a la entidad consultante y que tendrá lugar finalizado el plazo fijado para la concesión, supone la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

4.- Lo expuesto hasta este punto no obsta para que, concluida la reversión de activos, la entidad consultante decida recuperar aquellos denominados en el escrito presentado “de reversión potestativa,” circunstancia esta que determinará a existencia de una nueva entrega de bienes.

En este sentido, el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

La cesión del uso de la infraestructura ferroviaria a la que se encuentran afectos los activos revertibles constituye una operación sujeta al Impuesto, como se ha precisado en el apartado 2 de la presente contestación.

Por consiguiente, los activos que recibe el Ente concedente finalizado el plazo de la concesión, son, en todo caso, activos que no admiten otro uso que su afectación a una actividad empresarial a los efectos del Impuesto, sin que su entrega interrumpa tal afectación.

En consecuencia, la cesión de los mismos que efectuará posteriormente dicho Ente ha de considerarse llevada a cabo en el ejercicio de una actividad empresarial sujeta al Impuesto.

No obstante, habrá de tenerse en cuenta la posible aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno, número 22º de la Ley del Impuesto cuando los activos tengan la naturaleza de edificaciones, sin perjuicio de la posible renuncia a la misma en los términos del artículo 20.dos de la misma Ley.

5.- Por el contrario, la entrega por el Ente concedente a la consultante de determinados terrenos previamente expropiados para que en ellos se lleven a cabo las obras de construcción de la infraestructura ferroviaria, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto.

En particular, no puede considerarse que los terrenos cedidos se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la Administración, ni que los mismos hayan sido urbanizados por ésta, ni tampoco que la propia transmisión constituya por sí misma el desarrollo de una actividad empresarial.

Por ello, su cesión al consultante no está sujeta al Impuesto.

6.- En relación con los servicios de ingeniería que va a recibir la entidad consultante correspondientes a la obra civil a ejecutar los mismos, estarán sujetos al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 70.uno, número 1º de la Ley 37/1992, al tener la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles en los términos de la letra c) de dicho precepto.

En consecuencia, dado que sólo una parte de tales servicios corresponde a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos al mismo aquellos que proporcionalmente se refieran a la parte de obra civil a ejecutar en el citado territorio, en los mismos términos que los referidos en el apartado 2 de la presente contestación, esto es, en función de los kilómetros de la infraestructura que se encuentren en el citado territorio.

A estos efectos, resultará válido llevar a cabo una estimación de dicha proporción al amparo de lo dispuesto por el citado artículo 80.seis de la Ley 37/1992, sin perjuicio del ajuste que resulte procedente una vez pueda determinarse la proporción definitiva.

Asimismo, el Impuesto soportado por la entidad consultante en relación con tales servicios por la parte en que se encuentren sujetos al mismo será deducible con arreglo a los requisitos y limitaciones establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la rectificación de las deducciones que haya de efectuar la entidad consultante en los términos del artículo 114 de dicha ley en el caso de que tengan lugar variaciones en los importes inicialmente estimados para la determinación de la proporción de los servicios que se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-258/95 · C-320/88 · C-358/97

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1665-05. Texto en la fuente oficial ↗