Consulta vinculante V1432-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de junio de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 163 Obligación de acreditar la sujeción al régimen especial del recargo de equivalencia
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 90, 91, 163
Descripción de hechos
La sociedad consultante es una galería de arte. Una de las socias realiza las obras de arte con los medios que le proporciona la sociedad y la consultante las vende, tanto a particulares como a empresas y a otras galerías de arte. En sus ventas aplica el tipo del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las obras de la socia que vende la sociedad, si el 10 o el 21 por ciento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la actividad objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.4, de la mencionada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes operaciones:
“4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1.º Por sus autores o derechohabientes.
2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.”.
A estos efectos, el artículo 136, apartado uno, número 2º de la citada Ley establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
(…)
2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701);
b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00);
c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);
d) tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos;
e) ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él;
f) esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería;
g) fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.”.
3.- Respecto a la venta de obras de arte a través de una sociedad mercantil, es criterio de este Centro directivo recogido en la contestación vinculante de 4 de julio de 2017, número V1726-17, lo siguiente:
“De acuerdo con el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (BOE de 22 de abril), determina que:
“1. Se considera autor a la persona natural que crea alguna obra literaria, artística o científica.
2. No obstante, de la protección que esta Ley concede al autor se podrán beneficiar personas jurídicas en los casos expresamente previstos en ella.”.
En particular, el artículo 8 del mismo texto refundido establece lo siguiente en relación a las personas jurídicas:
“Se considera obra colectiva la creada por la iniciativa y bajo la coordinación de una persona natural o jurídica que la edita y divulga bajo su nombre y está constituida por la reunión de aportaciones de diferentes autores cuya contribución personal se funde en una creación única y autónoma, para la cual haya sido concebida sin que sea posible atribuir separadamente a cualquiera de ellos un derecho sobre el conjunto de la obra realizada.
Salvo pacto en contrario, los derechos sobre la obra colectiva corresponderán a la persona que la edite y divulgue bajo su nombre.”.
En este sentido, la futura entidad mercantil que constituirá el consultante, que será persona jurídica, sólo ostentará la condición de autor en caso de obras colectivas conforme a los términos del precepto anterior, o bien en otros casos donde la normativa atribuya expresamente la autoría a una persona jurídica. En tal caso, las entregas de obras de arte efectuadas por el autor quedarán sujetas al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Por el contrario, si la persona jurídica a que se refiere la consulta no ostenta la autoría de la obra de arte, la aplicación del tipo reducido quedará condicionada al cumplimiento de lo establecido en el número 2º del citado artículo 91.uno.4. de la Ley 37/1992.
A estos efectos, según contestación vinculante de 16 de junio de 2005, número V1158-05, “solamente se aplicará el tipo impositivo reducido cuando se den las siguientes condiciones:
- Que el objeto de arte entregado haya sido adquirido o importado previamente.
- Que en dicha adquisición o importación el Impuesto se haya soportado por repercusión directa o se haya satisfecho.
- Que el sujeto que haya adquirido o importado el objeto de arte que posteriormente entrega sea un empresario o profesional distinto de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley.”.
Por otro lado, según el artículo 136, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se define el concepto de revendedor de bienes como:
“5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.
También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.”.
De la escueta información aportada en el escrito de consulta, se deduce que la futura entidad mercantil no ostentará la condición de revendedor, y que las esculturas y pinturas que entregará no habrán sido previamente adquiridas o importadas y, por tanto, tampoco se habrá soportado o satisfecho el Impuesto en dicha adquisición o importación. En consecuencia, no será de aplicación el número 2º del artículo 91.uno.4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, en relación con las entregas efectuadas por una persona jurídica distinta del autor ya se pronunció este Centro directivo, entre otras, en contestación a consulta de 7 de abril de 1998, número 0540-98, en la que se recoge que “Se aplicará el tipo general del 16 por ciento a las entregas de objetos de arte realizadas por la consultante, tanto si tales objetos han sido previamente adquiridos por ésta a sus autores como si los han creado personas ligadas con ella por una relación laboral.”.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, cuando la sociedad objeto de consulta ostentara la autoría de las obras de arte efectuadas por su socia de acuerdo con algunos de los supuestos en que expresamente se atribuye por la normativa tal condición a las personas jurídicas, la entrega de las referidas obras de arte tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
En caso contrario, las entregas de las referidas obras de arte tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Consultas que cita
- 0540-98 Tipo aplicable.
- V1158-05 Tipo impositivo aplicable a las entregas de las esculturas por la sociedad.
- V1726-17 Tipo impositivo aplicable a las entregas de esculturas y pinturas que efectúe la citada Sociedad Limitada.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1432-26. Texto en la fuente oficial ↗