Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1051-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de junio de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1-a), 20-Uno-22º, 20-Dos, 79-Dos, 90-Uno y 91-Uno-1-7º

Descripción de hechos

Comunidad de bienes propietaria de un edificio que lo va a transmitir a una sociedad mercantil, con el fin de rehabilitarlo para viviendas y locales comerciales.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. · Posible renuncia a la exención en IVA y, en su caso, aplicación de la renuncia a una parte del edificio o a su totalidad. · Tipo impositivo.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos, letra b) de este mismo artículo entiende realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes y derechos comprendidos en el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de dicha actividad.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, a los arrendadores de bienes.

Hay que señalar lo dispuesto en el apartado tres del artículo 84 de la citada Ley 37/1992, que otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes transmitente del inmueble tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto. El inmueble transmitido forma parte de su patrimonio empresarial, estando la entrega de dicho inmueble sujeta, en principio, al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Sin embargo, en el caso de que la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes consultante estuviese constituido por el inmueble que es objeto de transmisión, podría ser de aplicación el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".

La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:

- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.

- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.

En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."

De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.

Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.

3.- Como se ha precisado anteriormente, al tener el transmitente del local el carácter de empresario o profesional, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…) La exención no se extiende: (...)

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”

El mismo precepto define el concepto de rehabilitación de edificaciones a efectos del Impuesto como aquellas obras que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".

Por tanto, en el caso de que la adquisición del inmueble se produzca para su inmediata rehabilitación en los términos expuestos anteriormente, la transmisión del mismo no estará exenta del Impuesto y será necesaria la correspondiente repercusión. Si, por el contrario, las obras que el adquirente pretende realizar en el edificio no responden al concepto de rehabilitación regulado en la Ley del Impuesto, se tratará de una segunda o posterior entrega de edificaciones que estará exenta del citado Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, y para el caso en que sea procedente la exención a que hace referencia el punto anterior de esta consulta, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, esta exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que:

"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

5.- En relación con el tipo impositivo aplicable a la operación consistente en la transmisión de un inmueble por la comunidad de bienes consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 90 que establece que:

“El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”

El artículo 91 por su parte regula los tipos impositivos reducidos, señalando las operaciones a las que se aplicará el tipo del 7 por ciento, concretamente en su apartado uno, 1, 7º hace referencia a:

“Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.”

Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo 91.uno.1.7º de la Ley 37/1992 depende de una circunstancia objetiva (la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda) y no de la finalidad a que destine el adquirente el bien objeto de transacción, de manera que no obsta a la aplicación del tipo reducido el hecho de que el adquirente destine el edificio o parte del mismo a un uso distinto del de vivienda o que haya estado destinado a otro uso con anterioridad.

Por otra parte el artículo 79 en su apartado dos establece que:

“ Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. “

De acuerdo con lo expuesto, en relación con el tipo impositivo hay que concluir que:

- El supuesto de consulta comprende la entrega por un precio único de bienes de distinta naturaleza (viviendas y locales), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados, aplicándose el tipo impositivo del 16 por ciento a la entrega de locales comerciales, y el tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega del edificio o partes del mismo aptas para su utilización como viviendas.

6.- Visto lo expuesto en los párrafos precedentes, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º) Que la comunidad de bienes consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto. Por ello, la transmisión de una edificación integrante de su patrimonio empresarial estará sujeta al mismo, salvo que se cumplan los requisitos del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, que determinarían la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Que, en caso de que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido fuese procedente, al tratarse de la segunda o posterior entrega de una edificación estaría exenta siempre que el adquirente no destinase el inmueble a su inmediata rehabilitación. Si así fuera, la operación estaría sujeta y no exenta. Si el adquirente no lleva a cabo la mencionada rehabilitación en los términos establecidos en la Ley la operación estaría exenta.

3º) Que, suponiendo que la entrega resultase exenta según lo descrito en el número anterior, la comunidad de bienes transmitente podría renunciar a la exención si se dan las condiciones que han quedado explicadas en el punto 4 de esta contestación. Conviene aclarar que la renuncia a la exención únicamente se puede hacer operación por operación, sin que sea posible la aplicación de una renuncia parcial a una operación única.

4º) Que, en el caso de que la operación estuviese sujeta y no exenta (bien por renuncia a la exención, bien porque esta exención no resulte aplicable), sería necesario repercutir el Impuesto. El tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento a locales comerciales y el 7 por ciento a las viviendas y sus anexos, en los términos establecidos en el punto 5 de esta contestación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1051-05. Texto en la fuente oficial ↗