Consulta vinculante V0989-11
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 14 de abril de 2011
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 6 Concepto de edificaciones
- Ley 37/1992 · art. 7.11º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º.A) Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79.Cinco Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 6, 7.11º, 8, 20.Uno.22º.A), 78.Uno, 79.Cinco, 90 y 91 TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 7, 9.3 y 121.
Descripción de hechos
La consultante es una comunidad de regantes configurada como corporación de derecho público, sin ánimo de lucro, cuyo fin es la ordenación del riego de los comuneros. La consultante es titular, desde los años 70, de unas acequias, unos desagües y de unos terrenos, anejos a aquéllos, destinados a zonas de servidumbre de paso. En la actualidad, dichos bienes pretenden ser demolidos o inutilizados por los comuneros al resultar hoy inservibles. Como consecuencia de lo anterior, la consultante se plantea transmitir a los comuneros tales desagües, acequias y terrenos, todos ellos elementos integrantes de sus infraestructuras y afectos al desarrollo de sus funciones, a cambio de un precio determinado.
Cuestión planteada
Se plantea, cuál debe ser la tributación de dicha transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 81 del texto refundido de la Ley de Aguas (TRLA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece que los usuarios del agua y otros bienes de dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo. El artículo 82.1 del TRLA dispone que las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velarán por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento del agua y demás bienes de dominio público hidráulico.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos del mismo las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Las comunidades de usuarios reguladas en el TRLA tienen el carácter de corporaciones de derecho público, tal como dispone el artículo 82 del mismo, por lo que serán sujetos pasivos de este Impuesto en cuanto tengan personalidad jurídica.
El artículo 9.3 del TRLIS, por su parte establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VII del mismo, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Atendiendo a la naturaleza y a los fines para los que se constituye la entidad consultante, ha de considerarse que la misma disfruta de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XV del Título VII del TRLIS, por tratarse de una entidad que carece de finalidad lucrativa.
El artículo 121 del TRLIS dispone que estarán exentas, las siguientes rentas:
"1 a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.(…).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende transmitir a sus comuneros unas acequias, desagües y unos terrenos anejos destinados a zonas de servidumbre de paso, todos ellos elementos integrantes de sus infraestructuras, afectos al desarrollo de las actividades que constituyen su objeto y finalidad específica. Por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 121.1.c) del TRLIS, previamente transcrito, las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de dicha transmisión quedarán exentas, en la medida en que los bienes enajenados han estado afectos a la realización del objeto o finalidad específica de la consultante (velar por el buen aprovechamiento colectivo del agua) y la transmisión de esos elementos no esté vinculada a la realización de ninguna explotación económica, sujeta y no exenta, debiendo reinvertir el importe total obtenido en la transmisión en nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos previstos en dicho precepto. De no cumplirse estos requisitos, la renta obtenida estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 25% de acuerdo con lo establecido en el artículo 28 del TRLIS.
A efectos de determinar la renta que pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de dichos bienes cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, en virtud del cual:
“A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1. En el numerador: el patrimonio neto.
2. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas.
Dicho artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Por otra parte, en este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas o entidades que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Por tanto, la Comunidad de Regantes consultante tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las Comunidades de Regantes dispone que no estarán sujetas al Impuesto: “Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan a favor de otra entidad.
En consecuencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes a que se refiere el escrito de consulta para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. En particular, no estarán sujetos al Impuesto los suministros de agua que efectúe la Comunidad a sus miembros, por lo que la Comunidad no deberá repercutir dicho Impuesto a sus comuneros con ocasión el cobro de las "cuotas" correspondientes a tales suministros, ni tampoco por el cobro de las cuotas o derramas para sufragar inversiones de la Comunidad, ni por los gastos de mantenimiento de infraestructuras de la Comunidad repercutibles a los comuneros según los estatutos de la misma.
El supuesto contemplado en el artículo 7, número 11º, supone una excepción al principio general de que el Impuesto sobre el Valor Añadido se percibe por cada entrega de bienes o prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, como tal norma excepcional debe interpretarse de forma estricta y no de forma extensiva.
Este Centro Directivo entiende que no pueden encuadrarse en el referido supuesto de no sujeción las operaciones descritas en la consulta presentada.
En consecuencia, las referidas operaciones que tendrán la consideración de entregas de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8 de la Ley, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, podría plantearse si a las referidas transmisiones les sería de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992 que dispone la exención de:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
En este sentido, el articulo 6.Uno de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente”
Por su parte, la letra a) del apartado tres de ese mismo artículo 6 dispone que “no tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras”.
En consecuencia, los elementos que van a transmitirse no tienen la consideración de edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y su transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado cinco del artículo 79 establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. Existirá vinculación, a tenor del referido artículo,
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…)”
En consecuencia, tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas podría ser de aplicación lo establecido en el trascrito artículo 79.Cinco de la Ley en los términos y las condiciones señaladas.
Por último, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta será el tipo general del 18 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Citada después por
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- V3523-13 Tratamiento de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
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- V3170-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V3175-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V3176-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V3177-13 Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 en las ejecuciones de obra llevadas a cabo en un contrato que tenga…
- V3150-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V3121-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
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- V2916-13 Tratamiento de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2919-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V2918-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2869-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2870-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V2846-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V2823-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V2824-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
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- V2689-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
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- V2272-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
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- V2274-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor añadido
- V2271-13 Tratamiento de las entregas efectuadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V2245-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
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- V1973-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- V1971-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido
- V1972-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
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- V1820-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V1739-13 Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V1741-13 Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0989-11. Texto en la fuente oficial ↗