Consulta vinculante V0952-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 27 de mayo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.2.11º Tipos impositivos reducidos
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial

Normativa según la fuente: LEY 37/1992, ARTS. 4,5,11.DOS.15º, 90.UNO, 91.UNO.2.11º, 106 TRLIS, RDLeg. 4/2004, ART. 121

Descripción de hechos

La entidad consultante es un Consejo constituido por Colegios Profesionales, con personalidad jurídica y naturaleza de corporación de derecho público, teniendo la consideración de entidad parcialmente exenta de acuerdo con el artículo 9.3 del TRLIS. Mediante convenio con la Administración Autonómica, se compromete al registro informático, mantenimiento y salvaguarda física de los datos de un registro de identificación de animales de compañía y potencialmente peligrosos. El Consejo se compromete a formar los veterinarios encargados de realizar el trabajo, insertando al animal un chip de identificación. El Consejo además financiará la prestación del servicio mediante el cobro de una cantidad de dinero por cada animal registrado. El coste total de la inscripción para el dueño del animal será la suma de dos cuantías: la compensación que debe recibir el consejo por el mantenimiento del registro, y los honorarios del veterinario actuante. Se barajan dos formas de establecer la relación jurídica con el dueño del animal a registrar: A) El veterinario actuante cobra el importe de la inscripción al dueño del animal, en nombre y por cuenta del Consejo, y posteriormente éste le abona sus honorarios; B) El veterinario cobra el importe al dueño del animal, en su propio nombre y por su cuenta; previamente habrá adquirido del documento oficial de inscripción al Consejo, al que pagará una compensación económica.

Cuestión planteada

1.- Si las rentas obtenidas por la gestión de registro están exentas del Impuesto sobre Sociedades. 2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si se opta por la solución A), si estaría el servicio no sujeto o si estaría sujeto y exento. En caso de respuesta negativa, qué tipo impositivo sería aplicable. Si se opta por la solución B), si la entrega de los documentos oficiales estaría no sujeta, o sujeta y exenta. En caso de respuesta negativa, qué tipo impositivo correspondería, así como al servicio prestado por el veterinario actuante al dueño del animal. 3.- Dado que el consejo ha optado por la aplicación de la prorrata especial, cuál es el régimen de deducción aplicable a las cuotas del IVA soportadas en los gastos y bienes de inversión.

Contestación

1.- El artículo 121 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo) establece, en relación con el régimen de las entidades parcialmente exentas previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior.

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tomando en cuenta el precepto indicado, cabe concluir que si la entidad consultante en el desarrollo de su objeto específico, proporciona los servicios descritos, con el objeto de proceder al registro informático, mantenimiento y salvaguarda de los datos relativos a los animales, en la medida que disponga de los factores de producción necesarios, con la finalidad de prestar estos servicios al mercado, las rentas se entenderán obtenidas en el ejercicio de una explotación económica y estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.

2.- Respecto de la hipótesis primeramente planteada, debe tenerse en cuenta:

a. En cuanto al servicio de información y registro, que es prestado por el Consejo en nombre propio a favor de los poseedores de los animales objeto de identificación, estamos ante un supuesto de gestión indirecta de este servicio público, ya que la Comunidad Autónoma ha encomendado a éste su prestación en virtud de un convenio de colaboración entre ambos y ha autorizado al mismo al cobro de la contraprestación que se genera por esta prestación, a cargo de los usuarios, sin que el consultante vaya a percibir otra retribución diferente a ésta, según se deduce de su escrito.

Al actuar el consultante en nombre propio, de acuerdo con lo ya señalado, junto con el hecho manifestado por el mismo de que ha realizado la ordenación de los factores productivos necesarios para poder realizar esta prestación, se infiere que éste debe ser considerado el empresario titular de esta actividad, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:

"Uno.A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a)Las personas o Entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(..)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(..)"

En consecuencia, están sujetas al Impuesto de Valor Añadido las prestaciones que realice en este ámbito, de acuerdo con lo señalado en el artículo 4.Uno de su ley reguladora, que señala que están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

El hecho de que la persona que presta este servicio sea un Consejo de Colegios profesionales calificado en sus estatutos como corporación de Derecho público no obsta para la aplicación de lo anterior, sin prejuicio de la eventual aplicación de alguna de las exenciones previstas en la Ley.

En particular, le resulta aplicable, al haber solicitado y obtenido la correspondiente autorización, la regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el cual están exentas:

"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o Entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o Entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."

Debe observarse que esta exención se limita a los servicios propios de las mismas que se prestan directamente a sus socios, pero no incluye los que pudiera prestar a favor de terceros, como ocurre en el presente caso, por lo que el servicio de obtención y registro de la información a que se refiere el consultante estará sujeto y no exento.

b. Respecto al servicio que consiste en la colocación de un chip, se trata de un servicio de naturaleza distinta al anterior, pero que se presta igualmente con carácter empresarial, por lo que de acuerdo con los artículos anteriormente citados, está sujeto y no exento.

Ha de tenerse en cuenta a estos efectos el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en el número 15º de su apartado Dos califica como prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

En el supuesto planteado por el consultante como primera hipótesis, está mediando en esta prestación de servicios en nombre propio, ya que así actúa frente al dueño de los animales, mientras que los veterinarios son quienes materialmente realizan esta prestación a favor de estos últimos aunque jurídicamente el destinatario de la misma sea el consultante.

En consecuencia está sujeto y no exento tanto el servicio prestado por el consultante al dueño de los animales como el que prestan los veterinarios a aquél.

En contestación a la segunda hipótesis que se plantea, debemos distinguir, nuevamente, entre el servicio de identificación y registro del de colocación de chips:

a. En este supuesto, el veterinario actúa en nombre propio pero por cuenta del Consejo, al intermediar en el servicio de identificación y registro. En consecuencia, de acuerdo con el ya citado artículo 11, se considera que está prestando este servicio por sí mismo al usuario y, a su vez, que lo recibe del Consejo de Colegios veterinarios cuando éste le entrega los documentos oficiales de inscripción, modo en que se materializa la prestación del servicio de identificación y registro que se realiza, en este último caso, por el consultante a favor del veterinario. Tanto el servicio prestado por el veterinario al usuario como el que a aquél le presta el consultante se encuentran sujetos y no exentos.

b. En cambio, respecto del servicio consistente en la colocación de un chip, se está prestando directamente por el veterinario al responsable de la identificación del animal, en nombre y por cuenta propia y, al ser realizado en el ámbito de su actividad profesional, se encuentra, asimismo, sujeto y no le resulta aplicable ninguna de las exenciones contempladas en la Ley del impuesto.

En cuanto al tipo impositivo aplicable, éste es, en todos los casos, el general del impuesto, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo apartado Uno señala que se aplicará el tipo de gravamen del 16 por ciento salvo que resulte aplicable otro distinto en virtud de lo dispuesto en el artículo siguiente.

En particular, no le resulta aplicable al servicio consistente en la colocación de un chip prestado por el veterinario el tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.11º de esta Ley, que se refiere a la asistencia sanitaria, por cuanto sólo resulta aplicable éste a los servicios veterinarios cuando se presten en el ámbito sanitario y tengan por finalidad la prevención, diagnóstico o tratamiento de las enfermedades de los animales, según doctrina reiterada de este Centro directivo, entre otras, en la resolución no vinculante de 27 de abril de 2004, lo que no ocurre en un supuesto como el presente, en que la finalidad de la intervención del veterinario no es la terapeútica antes señalada sino lograr la identificación del animal.

3.- En la cuestión referente a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en los gastos y bienes de inversión necesarios para la prestación de los servicios relativos a la identificación y registro de los animales a que se refiere el consultante que, asimismo señala haber optado por la prorrata especial, deberán cumplirse las condiciones que se señalan en el título VIII de la Ley de este impuesto.

En el presente supuesto el consultante afirma su intención de afectar los bienes y servicios a que se refiere la consulta a su actividad empresarial que no se encuentra exenta. Ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ( BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por otro lado, cumplido lo anterior, al haber optado por la prorrata especial deberá aplicar lo señalado en el artículo 106 que a continuación se transcribe:

"Uno.El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3.o de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3.a de este apartado.

2.ªLas cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3.ªLas cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos.En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."

En consecuencia con todo lo anterior las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o en los servicios recibidos para destinarlos a la realización de operaciones sujetas y no exentas serán deducibles siempre que se cumpla todos los requisitos temporales, materiales y formales señalados en el título VIII de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido del modo que se ha indicado al transcribir el artículo 106 de esta Ley.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0952-05. Texto en la fuente oficial ↗