Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0894-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de mayo de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 11-dos 15º, 78, 80-seis, 88, 92 114

Descripción de hechos

Como consecuencia del incendio ocurrido en un edificio de oficinas de su término municipal, el Ayuntamiento consultante, teniendo en cuenta el estado de deterioro del edificio, con peligro de derrumbamientos y arrastres imprevisibles, con grave peligro para la seguridad de las personas y los bienes de domino público y privado, así como el funcionamiento regular de determinados servicios públicos, declara la ruina inminente del edificio y ordena la inmediata demolición del mismo. Las obras de demolición se llevan a cabo por una empresa adjudicataria con sujeción a las condiciones establecidas en el pliego de condiciones técnicas particulares del concurso público convocado al efecto por el Ayuntamiento consultante. Con objeto de establecer un marco de colaboración entre el Ayuntamiento consultante y la empresa propietaria del inmueble, se pretende firmar un convenio entre ambos para la mejor y mas eficaz gestión del proceso de demolición del edifico, así como establecer las bases para proceder al pago por parte de la propiedad de los gastos de demolición y a la realización de las operaciones y obras complementarias.

Cuestión planteada

- Consideración del Ayuntamiento como empresario cuando procede a la ejecución subsidiaria de la demolición de un edificio por las razones de interés y seguridad pública. - Obligación del Ayuntamiento de repercutir el IVA a la propiedad del edificio por las liquidaciones que le gire dado que la demolición se realiza por cuenta del propietario. Base imponible y tipo impositivo aplicable. - Posibilidad del Ayuntamiento de deducir el IVA soportado en la demolición que le gira el contratista. Posibilidad del propietario del edificio de deducir el IVA soportado por la demolición

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El concepto de prestación de servicios se precisa en el artículo 11 de la citada Ley, que señala que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15º “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”

De conformidad con estos preceptos, con independencia de que se gestione la demolición a través de un contratista adjudicatario, el Ayuntamiento consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera que presta por sí mismo los servicios de demolición del edificio a la propiedad.

2.- En lo que se refiere a la cuestión relativa a la consideración o no del Ayuntamiento consultante como empresario, el artículo 5 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto, reputándose como tales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…)" .

El artículo 5, apartado, dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos como el Ayuntamiento consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional.

Por otra parte el artículo 7 número 8º de la Ley del Impuesto determina que no estarán sujetas al Impuesto:

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.”

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

Por tanto, hay que tener en cuenta que la no sujeción de las operaciones realizadas por los Entes públicos no puede conducir a situaciones de distorsión de la competencia, tal y como señala el precepto comunitario que se ha transcrito.

De la interpretación conjunta de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, considerando igualmente la interdicción de la distorsión de la competencia que se ha señalado, hay que concluir que cuando el Ayuntamiento consultante procede a la ejecución subsidiaria de la demolición de un edificio, incluso por las razones de interés y seguridad pública, actúa como empresario o profesional dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de esta actividad. Por otra parte, considerando que la no sujeción de los servicios de demolición prestados por el Ayuntamiento conduciría sin duda a una situación de distorsión de la competencia, ha de concluirse que los referidos servicios se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 80, apartado Seis, de la misma norma específica que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

En el caso de los servicios objeto de consulta, servicios de demolición de un edificio en ruinas prestados por el Ayuntamiento consultante en el ejercicio de un ejecución subsidiaria al propietario del edificio, la determinación de la base imponible se ajustará a las reglas de los artículos 78 y siguientes de la Ley del impuesto, es decir, la base estará constituida por el importe total de la contraprestación pactada entre las partes, que según resulta de la documentación aportada, se fija en el presupuesto de demolición del edificio, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin beneficio ni pérdida, para el Ayuntamiento consultante.

4.- En relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación, prestación de servicios sujeta y no exenta, gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

De conformidad con estos preceptos el Ayuntamiento consultante deberá repercutir el importe del Impuesto por los servicios de demolición sobre el propietario del edificio mediante la expedición, en tiempo y forma, de la correspondiente factura.

5.- El tipo impositivo aplicable a los servicios de demolición objeto de consulta será el general del impuesto del 16 por ciento, previsto en el artículo 90, ya que del articulo 91 no puede inferirse, por excepción, que resulte aplicable alguno de los tipos reducidos previstos en la norma.

6.- Como resulta de la documentación aportada, los servicios de demolición del edificio declarado en ruina se prestan por el Ayuntamiento consultante, procediendo en virtud de una ejecución subsidiaria por razones de interés general, de forma que un contratista privado, adjudicatario por concurso público, presta el servicio material de demolición del edificio al Ayuntamiento que, a su vez, lo presta al propietario del edificio.

De esta forma, el contratista privado, al certificar las obras al Ayuntamiento consultante repercutirá a este el Impuesto sobre el Valor Añadido que proceda y el Ayuntamiento, a su vez, repercutirá sus servicios a la propiedad del edificio tal como se describe en los puntos 3 y 4 anteriores.

La posibilidad de deducir el Impuesto soportado por el Ayuntamiento y la propiedad del edificio, dado que, en todo caso, estamos en presencia de servicios de demolición sujetos y no exentos, no tendrá otros condicionantes que los resultantes del cumplimiento de los requisitos generales previstos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

En particular, la deducibilidad del impuesto por el Ayuntamiento está limitada por estar éste sujeto a prorrata general en su actividad para el ejercicio 2005. Para el ejercicio 2006 la deducibilidad total del impuesto soportado por el Ayuntamiento por los servicios de demolición requeriría la previa opción por la prorrata especial en los plazos y formas establecidos en el artículo 103 de la Ley del impuesto y 28 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0894-05. Texto en la fuente oficial ↗