Consulta vinculante V0689-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 25 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 127.Uno Servicios accesorios incluidos en el régimen especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Arts. 4, 8, 11, 12, 88, 127-uno; RIRPF RD 1775/2004, Art. 38-2; TRLIRPF RDLge 3/2004, Art. 35-1-n), DA 5 ª

Descripción de hechos

Transmisión de la cuota láctea, en los casos que ésta se transmita desvinculada de la explotación o conjuntamente con la misma.

Cuestión planteada

1ª Tributación en el IRPF. 2ª Tributación en el IVA.

Contestación

1ª Tributación en el IRPF.

La transmisión de la cuota láctea, por parte de un ganadero, tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancia o pérdida patrimonial derivada de un elemento patrimonial afecto a la actividad económica, dado que esta cuota es un activo fijo inmaterial.

La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Como elemento patrimonial afecto a la actividad económica, se considerará como valor de adquisición el valor contable, computándose las amortizaciones fiscalmente deducibles y, en su caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto, tal y como dispone el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el R.D. 1775/2004, de 30 de julio (B.O.E. de 4 de agosto).

Como valor de transmisión se tomará el importe real por el que el que la enajenación se hubiese efectuado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubiesen sido satisfechos por el transmitente.

Al tratarse de un elemento afecto no será de aplicación la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 10 de marzo).

Por último, tampoco será de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional quinta del citado texto refundido (subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas), pues la renta que puede disfrutar del tratamiento previsto en este precepto es únicamente la ayuda comunitaria percibida por el abandono definitivo de la producción lechera, no pudiendo extenderse su aplicación a la transmisión de la cuota láctea que tenía asignada el ganadero.

El tratamiento previsto anteriormente será aplicable tanto en los casos en que el ganadero transmita la misma desvinculada de la explotación o conjuntamente con la misma.

2ª Tributación en el IVA.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El mismo precepto establece que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o de parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del transmitente, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión de poder de disposición sobre bienes corporales. El artículo 11 de la misma Ley dispone que, a efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 125 de la Ley 37/1992, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.

Por su parte, el apartado uno del artículo 127 de la Ley 37/1992, establece que se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

El artículo 129 de la Ley 37/1992, preceptúa en su apartado uno que los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

Según señala el mismo artículo 129 en su apartado dos, se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:

1º. Las importaciones de bienes.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

3º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Finalmente el apartado tres del mismo precepto legal señala que si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.

Por último, el apartado uno del artículo 130 de la Ley 37/1992, establece los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

3.- Esta Dirección General considera que la denominada "cuota de producción lechera" es para el empresario ganadero titular de la misma un activo fijo de carácter inmaterial, por lo que la venta o cesión de la misma por dicho empresario constituye una prestación de servicios (artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 4 de la citada Ley). Se trata de la “cuota de producción lechera” a la que el consultante se refiere como vinculada a la explotación.

No resulta aplicable a dicha prestación de servicios el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad ganadera principal desarrollada por el referido empresario sí le sea aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta (consistente en la venta o cesión de la denominada "cuota de producción lechera") no puede considerarse realizado con los medios ordinariamente utilizados en la explotación ganadera, al contrario de lo que exige el artículo 127, apartado uno, de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, el empresario que realiza la venta o cesión de la "cuota de producción lechera" está obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación (el importe resultante de aplicar el tipo general del 16% a la contraprestación correspondiente a la operación) sobre el destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura (artículo 88 de la Ley 37/1992), así como a efectuar la liquidación e ingreso de la misma en la Hacienda Pública (artículos 164 de la misma Ley, así como 71 y 72 del Reglamento del Impuesto), tanto en el supuesto de que a la actividad ganadera que desarrolle le sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como en el caso de que a dicha actividad ganadera le sea aplicable el régimen general o el régimen simplificado.

4.- Sin embargo, el artículo 38 del Real Decreto 347/2003, de 21 de marzo, por el que se regula el sistema de gestión de cuota láctea, establece requisitos adicionales para las transferencias de cuota láctea desvinculadas de la explotación entre productores de distintas Comunidades Autónomas. Así, la letra b) del citado artículo dispone:

“b) De la cantidad objeto de transferencia se deducirá el 20 por 100 a favor de la reserva nacional, con lo que la cantidad que realmente se asigna al adquirente en virtud de la transferencia será del 80 por 100 restante. Dicha deducción se aplicará a las transferencias de este tipo que se registren en el período 2003/2004. En el período 2004/2005 y sucesivos, el porcentaje a aplicar será del 15 por 100”.

Según informe de fecha 8 de julio de 2004 emitido al efecto por la Dirección General de Ganadería del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación “la deducción se produce de forma automática en el mismo acto de resolución favorable de la transferencia, sin que el productor reciba indemnización alguna por la cuota deducida.

En dicha resolución se indica únicamente la cantidad realmente adquirida. La deducción de estas cantidades tiene efecto desde el primer día del periodo de tasa, independientemente de la fecha de solicitud de la transferencia, es decir, no están disponibles por el transferidor a efectos de entregas del periodo en que se produce la transferencia.

La Administración no participa en los acuerdos económicos de las partes, por lo que comprador y vendedor deciden libremente tanto el precio por kilogramo como sobre qué cantidad aplicarlo”.

Por tanto, la cantidad de cuota de producción lechera que, en cada transferencia, se asigna al fondo de reserva nacional implica la transmisión de un activo fijo de carácter inmaterial a título gratuito. Esta operación se califica como una prestación de servicios, tal y como se ha explicado en los puntos anteriores de esta contestación.

Las prestaciones de servicios a título gratuito se regulan en el artículo 12 de la Ley del Impuesto de la siguiente manera:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo”.

Por tanto, de conformidad con el apartado 3º del artículo transcrito, la transmisión de un porcentaje de la cuota de producción lechera a título gratuito se considera, en principio, un autoconsumo de servicios.

Sin embargo, dado que esta transmisión se realiza de modo obligatorio en favor del fondo de reserva nacional, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, apartado 10º, de la Ley 37/1992, según el cual no estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas.

Efectivamente, la asignación gratuita a la reserva nacional del 20 por ciento de la cuota láctea transmitida tiene lugar por imperativo de una norma jurídica, concretamente el Real Decreto 347/2003, de modo que hay que concluir que esta prestación de servicios a título gratuito no se puede sujetar al Impuesto puesto que realmente no existe prestación de servicios a efectos del mismo.

Esta consideración trae su causa de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977, donde, en su artículo 6.2 se asimilan a las prestaciones de servicios a título oneroso las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para fines ajenos a su empresa. El último inciso de este apartado faculta a los Estados miembros para proceder en contra de lo dispuesto en dicho apartado. Eso es exactamente lo que ha hecho el legislador nacional, de modo que en los casos de no sujeción regulados en el ordinal 10º del artículo 7 de la Ley 37/1992, ha de entenderse que no se produce operación a efectos del Impuesto.

En consecuencia, se encuentra sujeta al Impuesto la transferencia de “cuota láctea”, independientemente de que se encuentre vinculada o desvinculada de la explotación. Por el contrario, no se encuentra sujeta al Impuesto la cantidad que en cada transferencia se destina a la reserva nacional.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0689-05. Texto en la fuente oficial ↗