Consulta vinculante V0470-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de diciembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º · Dos Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-22º y dos, 88 y 89

Descripción de hechos

La sociedad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. En junio de 1999 adquirió un edificio de oficinas, operación que estuvo sujeta y no exenta a IVA por aplicación de las previsiones del artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez adquirido el inmueble se destinó a la actividad de arrendamiento. Entre noviembre de 2003 y julio de 2004 la consultante ha efectuado sobre el citado edificio una serie de obras, tras las cuales se plantea la transmisión del edificio a una Entidad Local

Cuestión planteada

- Sujeción y en su caso exención de la transmisión del edificio a la Entidad Local y posibilidad de renuncia a la exención de IVA. - Calificación de las obras efectuadas sobre el edificio como de rehabilitación. - Rectificación de las cuotas repercutidas.

Contestación

1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:

“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”

2.- De lo expuesto anteriormente se deriva que para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo), ha aclarado lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En consecuencia con todo lo indicado, se considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste total de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.

3.- Visto lo expuesto en los párrafos anteriores, éste Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º) De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que las obras realizadas no cumplen los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación. Según resulta de la documentación, se trata de obras dirigidas a “ordenar y centrar las comunicaciones en el patio, dejando la planta libre para el uso de oficinas de la siguiente forma: en planta 3, planta 2 y planta 1 se abre el hueco del patio existente, en las demás plantas se eliminan todas las escaleras de comunicación existentes. Además, se acondicionan todas las oficinas y se cambian las instalaciones en zona bajo rasante, se reubican todas las instalaciones aumentando la superficie para aparcamiento”. Una parte de las obras se dirige a la incorporación de elementos de prevención de incendios. Ninguna de estas actuaciones consisten en la modificación, tratamiento y consolidación de elementos estructurales (estructuras, cubiertas, fachadas) sino que se trata de una reforma y redistribución del edificio, sin que la cuantía de las obras suponga una alteración de esta calificación de la naturaleza de estas obras.

Se reitera que, en consonancia con la normativa señalada, para que la obra pueda ser calificada de rehabilitación debe dirigirse única o principalmente a tratar o consolidar los elementos estructurales del edificio y solo accesoriamente a las operaciones de reforma y redistribución para el nuevo uso del mismo.

A estos efectos, el concepto de rehabilitación es un concepto autónomo, definido específicamente por la Ley 37/1992, que puede coincidir o no con las definiciones de este concepto a los efectos de otros ámbitos normativos.

2º) Por tanto, puesto que las obras objeto de consulta consisten sustancialmente, de acuerdo con los datos aportados, en la reforma y redistribución del edificio, no podrán considerarse de “rehabilitación”, por no concurrir respecto de dichas obras los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.Uno.22º de la Ley.

En consecuencia, la entrega de dicho edificio por la sociedad consultante, en cuanto que no se trata de primera transmisión de edificaciones, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificación, procediendo pues la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal y como establece el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de este Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en su caso.

4.- Por otra parte, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente (la Entidad Local citada) sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.

Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno, del artículo 20, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Por tanto, para poder aplicar la renuncia a la exención es necesario que el adquirente no sea un consumidor final y que se cumplan los requisitos previstos en los artículos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento antes indicados. En la medida en que el destinatario de la entrega de inmuebles no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, ha de señalarse que no procede la renuncia.

5.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece la obligación de repercusión del impuesto que recae sobre los sujetos pasivos, señalando:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo siguiente:

“En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.”

En consecuencia con lo expuesto anteriormente, podemos concluir señalando que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del mismo al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, dicho Impuesto deberá se repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presente para el cobro, sin que el importe global contratado sufra incremento alguno como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Señala el apartado cuatro del mismo precepto que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Las discrepancias que pudieran suscitarse en relación con el acto de repercusión del Impuesto, podrán plantearse a través de la interposición de una reclamación económico administrativa en los términos que establece el artículo 117 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.

6.- Finalmente, en cuanto a la forma de efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, en su caso, debe señalarse que hay que proceder conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado uno dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

El apartado dos del artículo 89 de la Ley 37/1992, señala que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, número 1º), del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

Según señala el número 2º) de este apartado tres, tampoco procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

En el supuesto planteado por la sociedad consultante, si incorrectamente se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente del edificio sobre el que se han efectuado las obras de reparación y mejora descritas por la consultante, no cabrá rectificación cuando dicha rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0470-04. Texto en la fuente oficial ↗