Consulta vinculante V0446-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 92.Dos Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º; 92-Dos- 99-Tres y Cuatro; 91- Uno-1-7º
Descripción de hechos
El consultante es una persona física que está construyendo una casa que escriturará a su nombre, con la finalidad de venderla nada más terminarla.
Cuestión planteada
- Si se considera primera transmisión de vivienda a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Deducibilidad de las cuotas soportadas en la construcción. Plazo máximo de deducción. - Tipo impositivo aplicable a la venta.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De aquí se desprende que no debe ser calificado de empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. Por el contrario, si tendrá carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente.
En concreto, la condición de empresario o profesional se adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992: “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
A efectos de prueba resulta relevante lo dispuesto en el artículo 5 apartado tres de la Ley que presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los siguientes casos:
“a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas."
2.- Determinada en su caso la sujeción de la operación, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, regula la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
La norma aclara que se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En caso de que la entrega sea una primera transmisión de vivienda como parece ser el caso, será una operación sujeta y no exenta al Impuesto. Si por el contrario, hubiera de considerarse una segunda transmisión, la operación estará sujeta y exenta.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
Por otra parte, el ejercicio del derecho de deducción se regula en el artículo 99 de la misma Ley, que establece en el primer párrafo del apartado Tres: “El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y en su apartado cuatro precisa que: “Se entenderán soportadas en el momento en que el empresario o profesional que la soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción las cuotas deducibles.”
Por lo tanto, siempre que el consultante cumpla el resto de requisitos establecidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley, podrá deducir las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda a las que se refiere el escrito de consulta, desde el momento en que se soporten las mismas hasta un plazo máximo de 4 años desde que haya tenido lugar su devengo.
4.- Por último, y en relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa:
“Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”
Concluiremos señalando que, la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega de los inmuebles requiere que éstos dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente. No concurriendo el requisito de que los inmuebles resulten aptos para su utilización como viviendas, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de los mismos será el general del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0446-05. Texto en la fuente oficial ↗