Consulta vinculante V0071-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de junio de 2004

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 21.2º Exenciones en las exportaciones de bienes
Ley 37/1992 · art. 22.Cuatro.2º Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21-2º; 22-Cuatro-2º; 25

Descripción de hechos

La sociedad consultante ha firmado un contrato de fabricación y venta de 180 aviones militares con un organismo internacional, que actúa en beneficio de determinadas naciones (España, Bélgica, Francia, Alemania, Italia, Turquía y Reino Unido). Los componentes de los aviones serán enviados al territorio de aplicación del Impuesto donde se realizará el montaje final y la entrega de los mismos, de forma que las naciones se encargarán del transporte de los aviones hasta su territorio. En el contrato se establece un sistema de pagos anticipados del organismo internacional a la consultante sin posibilidad de asignación de estos pagos a las naciones participantes. En la entrega del avión, la factura final (mostrando el precio total menos los pagos anticipados) será enviada al organismo internacional y éste asignará el avión a la nación correspondiente.

Cuestión planteada

1º) Régimen de tributación en la entrega y transferencia de la propiedad de los aviones que se realice desde la consultante al organismo internacional y de éste a las naciones, en un segundo paso; o bien, directamente desde la consultante a las naciones.2º) Autorización directa al organismo internacional para la facturación por los pagos anticipados con el fin de simplificar procesos administrativos.

Contestación

1.- Del escrito de la consulta, así como del tenor del contrato, se desprende que en la ejecución del contrato de fabricación y venta de aviones militares que se ha descrito, donde la fabricante es la consultante, aunque subcontrate determinadas operaciones encaminadas a dicha fabricación, y las destinatarias las distintas naciones, el organismo internacional tiene como actividad gestionar la realización del referido programa, los cobros y pagos y centralizar las operaciones convenidas, sin que, en ningún caso, se presente ante una u otra de las partes como adquirente o transmitente de los correspondientes bienes y derechos: la consultante conoce en todo momento que las adquirentes son las naciones y éstas conocen también que el suministro de los componentes se hace por la consultante. El organismo internacional no asume responsabilidades frente a las partes en lo que afecta a la ejecución del programa, pues sus funciones se limitan a la gestión del citado programa suscrito entre la consultante y las naciones destinatarias.

En consecuencia, sobre la base de los términos del contrato aportado junto con el escrito de la consulta, esta Dirección General considera que las funciones realizadas por el organismo internacional en la ejecución del referido programa son las que corresponden a un gestor que, en el supuesto a que se refiere la consulta, actúa en nombre y por cuenta de las diferentes naciones.

2.- Una vez determinada esta cuestión, el objeto de esta consulta se reduce a establecer el régimen de tributación que corresponde a las operaciones descritas en la consulta, esto es, la entrega de los aviones militares. La entrega se produce en territorio español por parte de la consultante a las naciones destinatarias. Una vez efectuada la entrega, las naciones se encargarán del transporte de los aviones a su territorio.

En relación con la entrega de los aviones, efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto por la consultante y cuyos destinatarios son diversos Estados, es preciso distinguir tres situaciones distintas:

a) Entrega de los aviones militares cuyo destinatario sea el Estado español.

La entrega efectuada en territorio de aplicación del Impuesto de estos aviones militares es una operación sujeta al Impuesto de acuerdo con lo previsto en los artículos 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

A estas entregas les resulta aplicable la exención prevista en el artículo 22, apartado Cuatro, número 2º, de la Ley del Impuesto, el cual dispone:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. (…)

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.”

En consecuencia, las entregas de los citados aviones militares cuyo destinatario sea el Estado español estarán exentas.

b) Entregas de los aviones militares cuyo destinatario sea el Estado turco.

El artículo 21, número 2º, de la Ley 37/1992 exime del Impuesto “las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.”

De acuerdo con lo previsto en el apartado dos, número 2º, del artículo 3 de la Ley del Impuesto, Turquía no forma parte de la Comunidad. En consecuencia, las entregas efectuadas por la consultante y cuyo destinatario sea el Estado turco estarán exentas si cumplen los requisitos previstos en el artículo 21.2º de la Ley del Impuesto y 9, apartado 1, número 2º, del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

c) Entregas de los demás aviones militares.

La entrega efectuada en territorio de aplicación del Impuesto de estos aviones militares, es una operación sujeta al Impuesto de acuerdo con lo previsto en los artículos 4, 5 y 8 de la Ley del Impuesto.

Aunque de los términos en los que está redactada la consulta no cabe determinar exactamente si la entrega de los referidos aviones se produce con destino a otro Estado miembro y destinado a las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte para uso de dichas fuerzas, debe considerarse que pudiera resultar aplicable la exención prevista en el artículo 15.10 de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 1977 (77/388/CEE) para estas operaciones. Esta norma figura transpuesta en el artículo 22 de la Ley 37/1992, por lo que la mencionada entrega resultaría exenta por aplicación de la misma que cumpliese los condicionantes exigidos para ello.

En otro caso, y de no resultar aplicable la exención antes mencionada, la entrega de los aviones resultaría exenta por aplicación de lo previsto en el artículo 25, apartado uno, letra b), de la Ley del Impuesto.

3.- En relación con la facturación de las operaciones objeto de consulta, el procedimiento es el siguiente: el organismo internacional que, según se ha expuesto, tiene como función la gestión de las operaciones en nombre y por cuenta de los distintos países, realiza la distribución de costes entre las naciones, de modo que la fabricante, a la hora de facturar, no conoce el importe que debe facturar a cada una de ellas. Por ello, la fabricante factura al organismo internacional y éste hace el reparto a los países participantes.

El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) dispone:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”

En consecuencia, en lo que se refiere a los pagos anticipados relativos a los aviones que van a ser objeto de entrega al Estado español así como al Estado turco, se requiere la expedición de la correspondiente factura. En estos casos se permite que, sobre la base del acuerdo adoptado entre las partes, la consultante expida la citada factura donde figure como destinatario el organismo internacional, puesto que es él quien ha de repartir los costes. Sin embargo, es necesario que las facturas expedidas por la consultante hagan referencia a las naciones, puesto que éstas son las verdaderas destinatarias de los aviones militares, ya que el organismo internacional simplemente se limita a repartir los costes según lo acordado y a realizar funciones puramente de gestión.

En lo referente a los pagos anticipados realizados por otros Estados miembros de la Comunidad Europea, no ha de expedirse factura, puesto que se trata de entregas de bienes reguladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992. Solamente será necesario expedir factura en el momento en que se realice la entrega de los aviones. Igualmente, las operaciones que deben ser recogidas en el modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, son las relativas a las entregas de los bienes, no a los pagos anticipados.

Se puede dar el caso de que se emitan distintas facturas, cada una de ellas correspondiente a elementos diferenciados de los aviones militares objeto de entrega. Esta situación no cambia la naturaleza de la operación, pues sigue tratándose de una única entrega de bienes. En particular, si se expide una factura que englobe solamente los elementos físicos del avión tales como los mecánicos, fuselaje…etc, (“recurring cost”, en la terminología utilizada en el contrato) y, por otro lado, otra factura referida a elementos intangibles que requieren la realización de operaciones complementarias tales como diseño, prototipos, ingeniería…(“non-recurring cost”), al tratarse de elementos, todos ellos, que forman parte del avión que se entrega, la operación sería la misma: entrega de aviones militares. El hecho de que se documente en varias facturas no afecta a la naturaleza de la operación. Es la misma entrega de bienes.

4.- Existe un anexo al contrato relativo a estudios adicionales de ingeniería encaminados a incorporar potenciales mejoras al avión. A estos estudios de ingeniería, que son opcionales, se le aplican los términos y condiciones establecidos en contrato principal.

En cuanto a la tributación de estas operaciones, el razonamiento es similar al descrito en el último párrafo del punto anterior de la presente contestación. En la medida en que tales contratos tienen por objeto la inclusión de mejoras en el avión, ha de considerarse que se trata de elementos integrantes de dicho avión que, simplemente, elevarán el valor del mismo. Este valor se verá incrementado tanto en lo que se refiere al coste de la mejora desde el punto de vista físico como desde el punto de vista intangible, por todas las operaciones complementarias que se hayan necesitado para el desarrollo e implantación de la citada mejora. En consecuencia, la operación sigue consistiendo en una mera entrega de bienes que tributa tal y como ha quedado expuesto en el punto 2 de esta contestación.

5.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0071-04. Texto en la fuente oficial ↗