Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2543-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de diciembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 70-Uno-7, 84, 119, 164, 165

Descripción de hechos

La entidad consultante, con sede en Japón y sin establecimiento permanente en España, realiza en nuestro país obras de instalación y montaje de cable submarino para telecomunicaciones y de equipos terrestres de conexión cuya duración será inferior a doce meses, en favor de una empresa establecida en España. Próximamente, a la entidad consultante le serán prestados a su vez servicios de instalación de parte de los referidos equipos, por una entidad que tampoco está establecida en España.

Cuestión planteada

1.- Sujeción al Impuesto de los servicios de instalación de equipos prestados a la entidad consultante por otra empresa que tampoco está establecida en España. Sujeto pasivo del Impuesto que grava tal operación. 2.- Procedimiento a seguir por la entidad consultante para la deducción y/o, en su caso, devolución de las cuotas que le hayan sido repercutidas por otros empresarios o profesionales y que ella haya soportado, y de las cuotas que la propia entidad hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en su condición de sujeto pasivo del Impuesto, con ocasión de la adquisición o importación de bienes por la misma o por servicios que le hubiesen sido prestados.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 70, apartado uno, número 7º, letra a), de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes casos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio."

3.- Según establece el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a), de la Ley 37/1992, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios serán sujetos pasivos del Impuesto:

"2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley."

El apartado dos del citado artículo 84 establece que "a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."

El apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

4.- El artículo 119 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos. Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.

Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.

Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.

Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.

La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.

Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores. No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."

El artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31, dispone lo siguiente:

"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:

a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.

Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.

b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.

d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.

e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. La Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.

3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.

4º. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.

No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.

2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.

El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes."

5.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto."

6.- El artículo 165, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. En el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.

Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente."

El apartado 1 del artículo 8 bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en la redacción dada por el artículo tercero, apartado 4, del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo), dispone lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Se considerarán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 70.uno.7º.a) de la Ley 37/1992), y estarán sujetos a dicho Impuesto (artículo 4 de la Ley 37/1992), los servicios de instalación de equipos a que se refiere el escrito de consulta realizados materialmente en dicho ámbito por otra empresa para la empresa consultante.

Según se indica en el escrito de consulta, la empresa que prestaría los servicios a la empresa consultante no estaría establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículos 84.dos y 69.cinco de la Ley 37/1992), por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo de dicho Impuesto que gravaría los referidos servicios sería la empresa consultante, destinataria de los mismos, quien, en su condición de tal, debería cumplir en relación con dichos servicios las obligaciones previstas en los artículos 164.uno y 165.uno de la Ley 37/1992. En particular, la empresa consultante estaría obligada a:

a) expedir el documento equivalente a la factura a que se refieren los artículos 165.uno de la Ley 37/1992 y 8bis del Real Decreto 2402/1985, y unirlo al justificante contable de la operación.

b) liquidar e ingresar a la Hacienda Pública el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la referida prestación de servicios, mediante declaración- liquidación ajustada a lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

2.- Según se desprende los hechos que se describen en el escrito de consulta, la empresa consultante reuniría los requisitos previstos en los apartados uno y dos del artículo 119 de la Ley 37/1992, por lo que, tal y como establece el apartado cuatro de dicho artículo, será el procedimiento regulado en el mismo el que habría de utilizar dicha empresa para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español que le hubiesen sido repercutidas por otros empresarios o profesionales y que ella hubiese soportado, y de las cuotas de dicho Impuesto que la propia empresa consultante hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en condición de sujeto pasivo del Impuesto, con ocasión de la adquisición o importación de bienes por la misma o por servicios que le hubiesen sido prestados.

El nacimiento y ejercicio del derecho a la devolución de las referidas cuotas estará condicionado a la concurrencia de los demás requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley 37/1992 y en el artículo 31 de su Reglamento.

En particular, y por lo que se refiere a la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, respecto a cúal debería ser la documentación justificativa del importe de las citadas cuotas, a aportar por la empresa consultante junto con la solicitud de devolución de las mismas, esta Dirección General considera que tal documentación debe estar constituida por el documento equivalente a factura relativo a los referidos servicios emitido por la propia empresa consultante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 165.uno de la Ley 37/1992 y el artículo 8bis del Real Decreto 2402/1985, al que debe ir unido el justificante contable de la operación (ordinariamente, la factura comercial que habrá expedido la empresa que presta el servicio a la empresa consultante), y por una copia de la declaración-liquidación en la que la empresa consultante liquidó a la Hacienda Pública las referidas cuotas.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2543-97. Texto en la fuente oficial ↗