Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2465-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de noviembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 9-1-b), 12, 20-uno-12, 79-tres, 92, 94

Descripción de hechos

Fundación con fines evangelizadores que tiene intención de producir y/o distribuir, gratuitamente o a precio de coste, libros, folletos, murales y cassetes y organizar sesiones y conferencias.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad de las cuotas soportadas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(...)

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 concreta el concepto de empresario o profesional a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo lo siguiente en sus apartados uno,a) y dos:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."

De lo anterior se deriva que la fundación consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando sus fines sean de carácter evangelizador y que la entrega de libros, folletos, murales, cassettes y vídeos y la organización de sesiones y conferencias constituyen una actividad empresarial a efectos del tributo citado. Esto es así salvo en el caso de que todas las operaciones realizadas por la fundación lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha fundación no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.

2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992 establece las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a las denominadas "operaciones interiores". Dicho precepto se refiere a las entidades sin finalidad lucrativa cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza religiosa en su apartado uno,12º, reconociendo la exención de las operaciones efectuadas por tales entidades en los siguientes términos:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales ope- raciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el _rgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."

A estos efectos, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:

"Artículo 5.- Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores.

El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención."

De lo anterior se deduce que las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias efectuadas por la entidad consultante para personas distintas de sus miembros no resultarán amparadas por la exención.

3.- El artículo 94,uno,1º,a) de la Ley 37/1992 establece lo que sigue, en relación con el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios y profesionales:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."

4.- Por lo que se refiere a las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional sin contraprestación, el artículo 9,1º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en sus apartados a) y b).

"Artículo 9.- Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo."

Por su parte, el artículo 79,tres de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

(...)

Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."

En estos supuestos de autoconsumo y, en particular, en los del artículo 9,1º,b) de la Ley del Impuesto, que son los que efectúa la fundación consultante, y siempre que el autoconsumo no resulte exento, fundamentalmente por aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, los empresarios deberán "repercutir" el Impuesto mediante la emisión de factura a estos efectos (artículo 2º del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre).

Finalmente, hay que señalar que el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 12.- Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pa- sivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo."

Ello implica que la organización de sesiones y conferencias por la fundación consultante, cuando esta tuviese la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto de acuerdo con los criterios antes citados se consideraría, en el caso de que se efectuase a título gratuito, como autoconsumo de servicios y tributaría por el impuesto, salvo cuando fuera de aplicación la exención contemplada en el artículo 20,uno,12º de la Ley 37/1992. En estos supuestos de autoconsumo de servicios habrá que tener en cuenta la regla especial de base imponible contenida en el artículo 79,cuatro de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

(...)

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.-En el caso de que todas las operaciones efectuadas por la fundación consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En tal caso, la fundación no podrá recuperar las cuotas del Impuesto por ella soportadas al efectuar adquisiciones o importaciones de bienes y servicios, ya que dicha fundación no actúa como empresario o profesional, sino como consumidor final.

2.- En el supuesto de que algunas de las operaciones efectuadas por la sociedad consultante lo sean a título gratuito y otras se efectúen mediante contraprestación, la fundación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, las operaciones efectuadas sin contraprestación se considerarán asimiladas a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en concepto de autoconsumo (artículos 9,1º,b) y 12 de la Ley 37/1992), tomando como base imponible del tributo correspondiente a dichas operaciones la que corresponda de acuerdo con el artículo 79,apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992.

En este caso, la fundación consultante sólo podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportado en la medida en que utilice los bienes y servicios por cuya adquisición se soportó dicho tributo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, pero no en la medida en que efectúe operaciones exentas, particularmente por aplicación del artículo 20,uno,12º de la Ley 37/1992.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2465-97. Texto en la fuente oficial ↗