Consulta general 2336-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de diciembre de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 99.Tres Ejercicio del derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 103.Uno Clases de prorrata y criterios de aplicación
• Ley 37/1992 · art. 104.Uno · Dos.2º La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106.Uno La prorrata especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 99-Tres; 103-Uno; 104-Uno;104-Dos-2º;106-Uno.

Descripción de hechos

La entidad consultante recibe subvenciones del F.E.D.E.R. para la realización de obras de urbanización de terrenos industriales en determinadas regiones, terrenos que posteriormente se venden.

Cuestión planteada

Tratamiento de dichas subvenciones en cuanto a su inclusión en el porcentaje de prorrata o limitación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios. -Imputación temporal del derecho a la deducción.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 103.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la regla de prorrata tiene dos modalidades: general y especial, aplicándose esta última, entre otros casos, cuando el sujeto pasivo haya optado por ella en los términos previstos reglamentariamente.

En aplicación de esta modalidad de prorrata, el ejercicio del derecho a la deducción se ajustará a las reglas que establece el artículo 106.Uno de la misma Ley, que son las siguientes:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

Por su parte, el artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992 contiene las normas para la determinación del denominador del porcentaje de prorrata general. Dicho denominador incluirá el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

El mismo precepto señala la exclusión de determinadas subvenciones, que no son aplicables al supuesto que se consulta.

Según informe solicitado a la Intervención General de la Administración del Estado y evacuado por ésta con fecha 29 de octubre de 1999, las subvenciones que se reciben por parte de la entidad consultante han de ser consideradas como subvenciones de explotación, y no como subvenciones de capital, "en la medida en que la creación de las infraestructuras industriales constituye un objeto típico y habitual de la actividad de esta empresa". En estos términos, el tratamiento correspondiente será su inclusión en el denominador del porcentaje de prorrata, no siendo posible su cómputo para la minoración del derecho a la deducción de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios concretos.

Según su escrito, la entidad consultante ha optado por aplicar la regla de prorrata especial. No obstante, de acuerdo con las reglas 1ª y 3ª anteriormente expuestas, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en actividades que se financien parcialmente con las subvenciones ya citadas, se deducirán aplicándoles el porcentaje de prorrata general que se regula por el artículo 104 de la Ley 37/1992. Por tanto, se procederá al cálculo de un único porcentaje de prorrata general para el total de la actividad de la entidad consultante, o del sector diferenciado, porcentaje que se aplicará al total de cuotas soportadas deducibles en ese ejercicio, sin que se pueda hacer ninguna discriminación ni imputación de subvenciones en función de las regiones en las que se realicen las actividades.

2.- El artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. El apartado uno del artículo 104 de la misma Ley señala que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente, que es el apartado en el que se detalla la fórmula de cálculo del porcentaje de prorrata.

De ambos preceptos se deduce que para cada período de liquidación se habrá de calcular el importe de las cuotas deducibles aplicando la regla y porcentaje de prorrata que corresponda a dicho período. Las cuotas deducibles que resulten de dicho cálculo se podrán deducir en los plazos que establece el citado artículo 99.Tres, pero en modo alguno será procedente la deducción de cuotas soportadas en el ejercicio aplicando la regla y porcentaje de prorrata correspondiente a un ejercicio distinto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2336-99. Texto en la fuente oficial ↗