Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2321-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 20-uno-18º-c) y f); 70-uno-5º;

Descripción de hechos

1. Un Banco español concede a la sociedad consultante, constituida y con domicilio en el Territorio de aplicación del Impuesto, un crédito por 100 millones de euros basado en una garantía que aporta una tercera sociedad con domicilio fiscal en las Islas Vírgenes Británicas, empresa esta última que ha llevado a cabo la negociación bancaria y que a su vez aporta las garantías y avales para la operación. Por dichos servicios esta última sociedad factura a la consultante un 15 por ciento del nominal de la operación.2. Un Banco de Corea, sin corresponsal en España, realiza un préstamo a una empresa domiciliada en las Islas Vírgenes con una cuenta corriente en un Banco español de 100 millones de dólares USA para que otra empresa realice unos trabajos de promoción inmobiliaria al Sur de España

Cuestión planteada

Caso 1: Sujeción y en su caso exención de los servicios prestados a la consultante por la sociedad de las Islas Vírgenes. Deducibilidad del Impuesto soportado por la consultante.Caso 2: Sujeción y en su caso exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones las siguientes operaciones financieras:

“(...)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

e) La transmisión de préstamos o créditos.

f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

g) La transmisión de garantías.

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

La exención se extiende a las operaciones siguientes:

a') La compensación interbancaria de cheques y talones.

b') La aceptación y la gestión de la aceptación.

c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.

(…)

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones."

2.- Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.”

El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).

d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:

"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).

e) No se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).

En cuanto a las operaciones y los servicios relacionados con los préstamos y créditos, la Dirección General de Tributos, en sus Resoluciones vinculantes de 24 y 31 de julio de 1987 ha considerado que están exentas una serie de operaciones, en concreto:

· Concesión de préstamos y créditos.

· Apertura de préstamos, cuentas de créditos, anticipos sobre efectos y descubiertos en cuenta corriente.

· Efectos de comercio.

· Títulos de otra naturaleza.

· Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de Tesorería y especiales.

· Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.

La exención se extiende a todos los servicios, incluidos los de gestión, relativos a los préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte, siempre que el destinatario de dichos servicios sea el prestatario. Cuando concurran dichas circunstancias estarán exentos del impuesto, entre otros, los siguientes servicios:

Valoración de fincas en préstamos hipotecarios.

Estudios previos sobre la situación económica del solicitante de un préstamo o crédito

Estudios previos de solvencia

Informes comerciales

La exención establecida para los préstamos y créditos y para los servicios de gestión de los mismos se regula en el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva y se diferencia de las exenciones reguladas en los apartados 3 y 5 de la misma disposición en que en ella sí resulta relevante y esencial el elemento subjetivo relativo al prestador del servicio. En efecto, la gestión de los créditos sólo está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realiza por quien concedió el crédito y no cuando se efectúa por un tercero distinto del concedente del mismo. Es cierto que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 1997 señala, en su apartado 77, que el hecho de que la gestión de créditos se efectúe por un centro informático no impide la aplicación de la exención, pero es que esa exención a la que se refiere el Tribunal no es la del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva, sino la del apartado 13 del Anexo F de la misma, precepto de carácter transitorio que dejó de estar vigente el 1 de enero de 1991 y que permitía eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido la gestión de créditos "por una persona u organismo distinto de los que hayan acordado los créditos".

Expirado el período transitorio en cuestión, la exención de los servicios de gestión de créditos sólo cabe en el marco del artículo 13,B,d),1 de la Directiva que excluye de la exención, como hemos señalado, los servicios de gestión prestados por persona distinta del concedente del crédito.

En cuanto a las operaciones y los servicios relacionados con garantías, la Dirección General de Tributos, en las citadas Resoluciones vinculantes de 1987, estimó que estarán exentas la prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, incluidas las diversas modalidades de avales, preavales, avales técnicos, avales comerciales y avales financieros.

La exención se extiende a:

Gestión de garantías efectuada por la misma persona o entidad que concedió los prestamos garantizados o las propias garantías.

Transmisión de garantías efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad

La mediación, lleve o no aparejada fe publica, en las operaciones exentas relativas a garantía.

Emisión, aviso, confirmación, notificación y demás servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a créditos documentarios.

En lo que se refiere a las operaciones de mediación debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal considera necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Directiva, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo, pues, lo necesario para que ésta se efectúe.

3.- Con respecto a la localización de los servicios que se acaban de analizar, debe tenerse en consideración que el apartado uno del artículo 69 de la Ley del Impuesto establece que “Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.”

Por su parte, el apartado uno del citado artículo 70 dispone que “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

….

5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

(…)

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

(…)”

4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).

En particular, el artículo 92, apartado Uno, de la Ley del Impuesto permite a los sujetos pasivos deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones que en el mismo se mencionan con, todo ello con sujeción a las condiciones previstas en los artículos 94 y siguientes de la Ley.

Por su parte, el artículo 93, apartado Uno, de la misma norma señala que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición legal de empresarios o profesionales (artículo 5) y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

El artículo 94 de la Ley 37/1992 recoge las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, así los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, las siguientes operaciones:

“ 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.”

El artículo 99 de la Ley 37/1992, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, dispone entre otras cosas que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones - liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva.

El artículo 102 de la Ley del Impuesto determina la obligación de aplicar la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Finalmente, el artículo 115, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

5.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada.

Primero.- A la vista de estos preceptos, debe concluirse que las operaciones consistentes en la concesión de prestamos, gestión bancaria y la concesión de garantías o avales, descritas en el punto 1 de la descripción de hechos resultarán localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en atención a lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 70 antes transcrito, dado que el destinatario es un empresario que actúe como tal y radica en el citado territorio la sede de su actividad económica, tiene en el mismo un establecimiento permanente o, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio, y esto con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios (España o las Islas Vírgenes) y del lugar desde el que los preste.

Si bien las operaciones de concesión de prestamos, garantías y avales, descritos en el párrafo anterior están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, resultarán exentos por aplicación de las previsiones recogidas en el artículo 20, apartado Uno, número 18º, letras c) y f) de la Ley 37/1992.

La descripción de hechos efectuada por el consultante no permite precisar que se entiende por “negociación bancaria”. En este punto hay que recordar que estarán sujetos y no exentos los servicios de gestión de préstamos efectuadas por un tercero distinto de quienes los concedieron en todo o en parte (artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra d)) pero sí estará exenta la gestión de garantías efectuada por la misma persona o entidad que concedió los prestamos garantizados o las propias garantías parte (artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra f)).

Segundo.- La operación consistente en la concesión de un préstamo por un Banco coreano a una sociedad de las Islas Vírgenes, recogida en el punto 2 de la descripción de hechos, no resultará localizada en el Territorio de aplicación del Impuesto en atención a lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 70 antes transcrito, dado que el destinatario es un empresario que actúa como tal pero no radica en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni tiene en el mismo un establecimiento permanente ni, el lugar de su domicilio, aunque el importe del préstamo se transfiera a una cuenta en dólares de un Banco español y sin perjuicio de que resulten localizadas en el Territorio de aplicación del Impuesto otras posibles operaciones realizadas con posterioridad.

Tercero.- El consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos reseñados y con el cumplimiento de las exigencias recogidas en los artículos 92 a 115 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-2/95 · C-235/00 · C-281/91

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2321-03. Texto en la fuente oficial ↗