Consulta general 2276-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 31 de octubre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 165 Reglas especiales en materia de facturación
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 11, 70, 84, 92, 165 Ley 18/1991, Art. 12, 16, 19-Tres, 17 RD 1841/1991, Art. 69, 70, 71, 75
Descripción de hechos
Sociedad española que utiliza los servicios de agentes comerciales que residen en Andorra.
Cuestión planteada
Forma en que debe actuarse en el IVA respecto los servicios prestados por los agentes comerciales. Obligación de retener por parte de la empresa a efectos del I.R.P.F.
Contestación
Sociedad española que utiliza los servicios de agentes comerciales que residen en Andorra.
Forma en que debe actuarse en el IVA respecto los servicios prestados por los agentes comerciales. Obligación de retener por parte de la empresa a efectos del I.R.P.F.
I: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29 de diciembre), señala en su artículo 11.Dos.15º que en particular se considerarán prestaciones de servicios:
"--- ---.
15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una contraprestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
- - - - - -".
En relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 70.Uno.6º de la misma Ley señala que se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
"6º Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º y 5º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:
a) Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
b) Las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española".
Por lo que respecta a los sujetos pasivos, el artículo 84.Uno.2º de la citada Ley dice que serán sujetos pasivos del Impuesto:
" - - - - - - 2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- - - - - -".
Este supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º se complementa con otras normas de la Ley, artículos 92.Uno.3º y 165.Uno:
"Artículo 92. Cuotas deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
- - - - - -.
3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
- - - - - -." "Artículo 165. Reglas especiales en materia de facturación.
Uno. En el supuesto a que se refiere el artículo 94, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá el justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.
Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente".
A partir de la normativa expuesta pueden indicarse las siguientes conclusiones relativas al supuesto objeto de consulta:
1ª. Las operaciones realizadas por los vendedores a comisión, en cuanto actúan en nombre y por cuenta de la empresa consultante, deben calificarse como prestación de servicios.
2ª. Los servicios prestados por los vendedores a comisión no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a la empresa consultante, en relación con entregas de bienes que se realizan en el citado territorio de aplicación, son servicios sujetos ya que se entienden realizados en el referido territorio.
3ª. El sujeto pasivo será la entidad consultante destinataria de los servicios por aplicación del artículo 84, apartado Uno, número 2º de la Ley del Impuesto. La entidad deberá emitir un documento equivalente a la factura en los términos previstos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, el cual se unirá el justificante contable de la operación. Una vez efectuado el pago de la cuota correspondiente (IVA devengado), el citado documento tendrá los mismos efectos que la factura a efectos del derecho a la deducción.
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.
En ausencia de Convenio de Doble Imposición Internacional son las propias normas de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las que resultan aplicables para determinar las obligaciones fiscales derivadas de este concepto impositivo y en especial para decidir sobre la residencia habitual (artículo 12), obligación personal de contribuir (artículo 13) y obligación real de contribuir (artículos 16 al 22).
Supuesto que los vendedores a comisión de la empresa consultante no tienen su residencia habitual en territorio español según lo prescrito en el artículo 12 de la Ley, tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por obligación real de contribuir, según lo dispuesto en el artículo 16 de la misma Ley que dispone lo siguiente:
" Artículo 16. Obligación real de contribuir.
Uno. Los sujetos pasivos por obligación real de contribuir estarán sometidos al Impuesto en los términos previstos en este Capítulo, sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
Dos. En particular les serán de aplicación las reglas siguientes:
1ª Cuando operen en España mediante establecimiento permanente, tributarían por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, hallase obtenido en territorio español o extranjero. Para la calificación del establecimiento permanente se estará a lo prevenido en el Impuesto sobre Sociedades.
2ª Cuando operen en España sin establecimiento permanente, tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, en los términos previstos en los artículos siguientes de este Capítulo.
A los efectos de esta regla se entenderán devengadas las rentas:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si fuera anterior.
b) Cuando se trate de rendimientos de bienes inmuebles de uso propio, el último día del año natural.
c) Tratándose de incrementos de patrimonio, cuando tenga lugar la alteración patrimonial".
Este precepto es objeto de desarrollo en el título VII del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que comprende los artículos 69 a 75. En especial el artículo 75 refiere las siguientes obligaciones a los sujetos pasivos por obligación real:
"Artículo 75-- Obligaciones.
Los sujetos pasivos por obligación real que obtengan rentas sujetas al Impuesto, sin mediación de establecimiento permanente, estarán obligados a presentar declaración en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá autorizar la utilización de soportes legibles por ordenador.
Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración del Impuesto, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda".
Por lo que se refiere al pagador de los rendimientos a los no residentes sujetos por obligación real de contribuir, no se recoge en la Ley la obligación de retener sobre dichos rendimientos, sino que se establece una responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias correspondientes. En este sentido, el artículo 19.Tres de la Ley 18/1991 establece lo siguiente:
"Tres. El pagador de los rendimientos, devengados sin mediación de establecimiento permanente, por los sujetos pasivos no residentes, o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los sujetos pasivos no residentes, no afectados a un establecimiento permanente, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado.
No se entenderá que una persona o entidad paga un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago, el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
En el caso de pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los sujetos pasivos no residentes, la responsabilidad solidaria del ingreso de la deuda tributaria será exigible sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad previsto en el apartado 4 del artículo 37 de la Ley General Tributaria, pudiendo, a estos efectos, entenderse las actuaciones de la Administración tributaria directamente con el responsable solidario.
En el caso del depositario o gestor de los bienes o derechos de los sujetos pasivos no residentes no afectados a un establecimiento permanente, la responsabilidad solidaria se exigirá en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 37 de la Ley General Tributaria.
- - - - - -" Establecida por Ley esa responsabilidad solidaria, la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992 por la que se dictan normas de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre el Patrimonio, devengados por obligación real, faculta a los responsables solidarios a realizar el ingreso de la deuda tributaria, estableciendo en su número dos que:
"Podrán también efectuar el ingreso de la deuda las personas definidas como responsables solidarios en los artículos 19, Tres, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el 23, seis, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991".
Esta normativa ha sido complementada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril. El artículo 66 de este Reglamento aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional segunda del mismo, señala lo siguiente:
"Artículo 66. Declaración del impuesto en obligación real por las rentas obtenidas en España sin mediación del establecimiento permanente.
1. Los sujetos pasivos no residentes en territorio español que obtengan rentas sujetas al impuesto, sin mediación de establecimiento permanente, estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Con carácter general el plazo de presentación e ingreso será de un mes a partir de la fecha del devengo de la renta.
El Ministerio de Economía y Hacienda podrá establecer plazos distintos para determinadas categorías de rentas, así como los supuestos en que la declaración pueda presentarse con carácter trimestral.
La declaración se presentará en la forma, lugar y con la documentación que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios definidos en el artículo 41 de la Ley del Impuesto".
En conclusión, a partir de la normativa expuesta pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable a los servicios prestados por los agentes comerciales no residentes:
1-- Dada la ausencia de Convenio de doble imposición resultan de aplicación las normas generales contenidas en la Ley 18/1991 y su Reglamento, aprobado por R.D. 1841/1991.
2-- Supuesta la no residencia de los agentes comerciales en territorio español, según lo establecido en el artículo 12 de la Ley, deberá apreciarse si los rendimientos devengados constituyen o no rentas sujetas y no exentas en España, según lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley y 70 del Reglamento.
3-- Tratándose de rentas que se consideran obtenidas en España la determinación de la deuda tributaria a ingresar se realizará según lo establecidos en los artículos 18 a 20 de la Ley y 71 del Reglamento.
4-- Sin perjuicio de la obligación de declaración e ingreso que se establece sobre los sujetos pasivos por obligación real, el pagador de los rendimientos está facultado para realizar la declaración e ingreso correspondiente, en los términos establecidos en la Orden Ministerial de 31 de enero de 1992, liberándose así de la responsabilidad solidaria impuesta por Ley.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2276-97. Texto en la fuente oficial ↗