Consulta general 2201-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de octubre de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 22.Uno · Dos · Tres Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
• Ley 37/1992 · art. 59 Importaciones de productos de la pesca
• Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, 22-uno, 22-dos, 22-tres, 59, 68, 84

Descripción de hechos

Entidad mercantil domiciliada en Canarias armadora de un buque palangrero que faena en el caladero de Marruecos y, ocasionalmente, en la costa peninsular. A dicho buque le suministran en la península carnadas, víveres y pertrechos y, asimismo, le realizan reparaciones. Los productos de la pesca obtenidos tanto en el citado caladero como en la costa peninsular los vende en la península.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, aplicación de alguna exención prevista en la normativa del Impuesto a las operaciones mencionadas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u oca- sional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

A tales efectos, el artículo 3, apartado uno de dicha Ley determina que "el ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito".

2.- El artículo 68, apartado uno y dos, número 1º de la citada Ley 37/92 dispone que:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto".

3.- El artículo 22, apartados uno, dos y tres de la citada Ley disponen que:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3º. Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno".

En desarrollo de los citados preceptos el artículo 10, apartado 1, números 1º, 5º y 6º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), preceptúa lo siguiente:

"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente número.

(...)

5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en éllos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes:

los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.

6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, la Administración tributaria podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior".

4.- El artículo 17 de la Ley del Impuesto declara que "estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador".

Por su parte, el artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que:

"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior".

5.- En relación con las importaciones de productos de la pesca, el artículo 59 de la citada Ley ha previsto lo siguiente: "Estarán exentas del Impuesto las importaciones, realizadas por las Aduanas marítimas, de productos de la pesca cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que se efectúen por los propios armadores de los buques pesqueros o en nombre y por cuenta de ellos y procedan directamente de sus capturas.

2º. Que los productos se importen en el mismo estado en que se capturaron o se hubiesen sometido a operaciones destinadas exclusivamente a preservarlos para su comercialización, tales como limpieza, troceado, clasificación y embalaje, refrigeración, congelación o adición de sal.

3º. Que dichos productos no hubiesen sido objeto de una entrega previa a la importación".

6.- Finalmente, el artículo 84, apartado uno, números 1º y 2º declara que:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto...".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.-Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación y mantenimiento, con o sin aportación de materiales, de buques que resulten, en los términos indicados por la normativa del Impuesto, afectos a la navegación marítima internacional o afectos exclusivamente a la pesca costera a que se refiere el escrito de consulta.

Debe considerarse que la exención corresponde a los servicios que se presten al armador de buque, como titular de su explotación, o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto.

La exención mencionada se condicionará a la justificación del derecho al beneficio fiscal en la forma prevista en el artículo 10, número 1, apartado 1º del Reglamento del Impuesto, según el cual la circunstancia de que un buque esté afecto a navegación marítima internacional, o se afecte exclusivamente a la pesca costera, deberá exigirse por el prestador del servicio a los destinatarios del mismo mediante una declaración suscrita por éstos, en la que hagan constar la afectación que justifique la aplicación de la exención.

2.- Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de objetos (carnadas y pertrechos) incorporados a buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades de pesca o a buques afectos exclusivamente a la pesca costera.

La exención referida estará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 22, apartado dos de la Ley 37/92 y en el artículo 10.1.1º y 5º del Reglamento del Impuesto, anteriormente mencionados.

3.- Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos de avituallamiento (víveres) puesta a bordo de buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades de pesca.

La referida exención no se aplicará a las entregas de provisiones de a bordo (víveres), puestas a bordo de buques afectos exclusivamente a la pesca costera que, por tanto, estarán sujetas y no exentas del citado tributo.

La exención citada en el primer párrafo de este número 3 estará condicionada a la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 22, apartado tres de la Ley 37/92 y en el artículo 10.1.1º y 6º del Reglamento del Impuesto, anteriormente indicados.

4.- Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de productos de la pesca del caladero de Marruecos a que se refiere el escrito de consulta.

No obstante, cuando se reúnan los requisitos previstos en el citado artículo 59 de la Ley 37/1992, la importación de productos de la pesca objeto de consulta quedará exenta del pago del Impuesto.

5.- Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de pescado, tanto el obtenido en aguas territoriales españolas como el previamente importado, efectuadas en el territorio de aplicación de dicho tributo por la entidad mercantil a que se refiere el escrito de consulta. El sujeto pasivo de estas entregas será la entidad consultante, salvo que el destinatario de las mismas sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuyo caso el sujeto pasivo será este último.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2201-97. Texto en la fuente oficial ↗