Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2193-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 12 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78, 102, 104, 105; Ley 40/1998, Art. 25

Descripción de hechos

Al consultante, persona física que tributa en régimen de estimación directa simplificada, le han concedido en el año 2002 y pagado dos subvenciones por promoción de empleo autónomo, una subvención financiera y una ayuda de apoyo a la iniciativa de autoempleo.

Cuestión planteada

1º. Tratamiento fiscal de las mencionadas subvenciones en el Impuesto sobre el Valor añadido. Inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata. 2º. Tratamiento fiscal de las mencionadas subvenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

1º.- En contestación a la cuestión planteada en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- El consultante ha percibido de la Diputación General de Aragón dos subvenciones por promoción de empleo autónomo:

- Una “subvención financiera” destinada a la reducción de los intereses de un préstamo.

- Una “subvención por creación de puesto de trabajo autónomo” en función de las inversiones en activos fijos realizadas.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito especial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Tercero.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo estará constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.

Asimismo, según el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.

De la sucinta descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta hay que concluir que las subvenciones percibidas no cumplen los requisitos indicados y por tanto no se integrarán en la base imponible del Impuesto, debiendo proceder en este caso según lo previsto en el artículo 102 y 104 de la Ley 37/1992.

Cuarto.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Quinto.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, según señala el último párrafo del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, la prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

De la descripción de hechos efectuada por el consultante hay que concluir que la llamada “subvención financiera” que financia puntos de interés de un préstamo bancario concedido al consultante para la adquisición de bienes de activo fijo destinados a la actividad, a que se refiere el escrito de consulta, recibirá el tratamiento a que se refiere el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, incluyéndose en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción

Por otra parte, la “Subvención a Iniciativa de Autoempleo” condicionada a realización de inversiones en bienes de activo fijo, se calificará y tratará como las subvenciones de capital según lo señalado en los párrafos anteriores siempre que tengan como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No cumpliéndose los anteriores requisitos, la subvención percibida por este concepto deberá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciba.

5.- Las reglas generales que gobiernan el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el Capítulo VIII de la Ley 37/1992, por tanto, además de lo ya señalado anteriormente en relación con la aplicación de la regla de prorrata hay que tener en cuenta, entre otras, las siguientes normas:.

El artículo 104, apartado tres, de la Ley del Impuesto señala, para el cálculo de la prorrata, que “para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.

2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.”

Por tanto, para la determinación del porcentaje de deducción no se incluirán las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado las operaciones.

Por otra parte, el artículo 105 de la Ley 37/1992 relativo al procedimiento de la prorrata general, recoge, entre otras, las siguientes reglas de actuación:

- En general, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente. Aunque podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.

- En los supuestos de inicio de la actividad el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la misma será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.

- En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

- El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo señalado anteriormente, se aplicara a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992.

De conformidad con lo anterior, la cuantía exacta del importe a deducir resultará de la aplicación del porcentaje de deducción definitivo para el año 2002, calculado de la forma indicada anteriormente, a las cuotas soportadas por la sociedad consultante durante dicho año, excluidas las que no fueran deducibles por aplicación de las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir contempladas en los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto.

2º.- En contestación a la cuestión planteada en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Las mencionadas subvenciones, en la medida en que tienen por objeto la promoción del empleo autónomo, tienen en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que dice:

“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. “

Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, como ocurre con la subvención financiera concedida al consultante, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio. Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención. La subvención a la Iniciativa de Autoempleo tendrá este carácter siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, durante el inicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2193-03. Texto en la fuente oficial ↗