Consulta general 2191-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de noviembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
• Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación
• Ley 37/1992 · art. 130 Régimen de deducciones y compensaciones
• Ley 37/1992 · art. 131 Obligados al reintegro de las compensaciones
• Ley 37/1992 · art. 134 Deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 88, 97, 124, 130, 131, 134

Descripción de hechos

La comunidad de bienes consultante adquiere corcho a Ayuntamientos, mediante las cesiones que estos últimos le efectúan del aprovechamiento de dicho bien en los montes y fincas de los que son titulares.

Cuestión planteada

1. Si los Ayuntamientos están obligados a repercutir a la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de las cesiones que le efectúan del aprovechamiento del corcho de las fincas de las que son propietarios, incluso en los casos en que en los pliegos de condiciones económico-administrativas que rigen en tales cesiones no se haga referencia a dicha repercusión. 2. Si, en los casos en que los Ayuntamientos no detallen por separado el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que emitan, puede la consultante considerar que dicho impuesto se encuentra incluido en el precio total que consta en tales facturas y deducir el importe estimado que correspondería a dicho Impuesto.

Contestación

1.- Para dar contestación a la primera de las consultas planteadas es necesario examinar previamente si están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de corcho que los Ayuntamientos hacen a la consultante mediante las cesiones que efectúan a la misma de los aprovechamientos de dicho bien en los montes o fincas de los que tales Ayuntamientos son titulares, así como, en caso afirmativo, determinar cual sería el régimen de tributación por el referido Impuesto aplicable a dichas entregas.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la misma Ley considera empresarios o profesionales a quienes realicen actividades empresariales o profesionales (aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entre las que dicho artículo cita expresamente a las agrícolas y forestales), y a quienes efectúen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo realizando una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios.

En particular, y en relación con la explotación por los Ayuntamientos de fincas o montes municipales de su propiedad, esta Dirección General ha venido considerando (resolución de 14 de abril de 1994 en el expediente de consulta número 316/93) que el concepto amplio de empresario o profesional que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece a efectos de dicho Impuesto no permite hacer valer a efectos del mismo la distinción que entre “explotación” y “mero aprovechamiento de productos naturales” hace el Tribunal Supremo en relación con el Impuesto sobre Sociedades (sentencias de 23 de noviembre y 23 de diciembre de 1989, de 4 de abril y 19 de diciembre de 1990, de 24 y 30 de octubre y 13 y 14 de noviembre de 1991, y de 6 de febrero, 22 de abril, 20 de mayo y 22 de octubre de 1992), pues las periódicas ventas realizadas por el Ayuntamiento de productos procedentes de tales fincas o montes suponen la explotación por el mismo de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, debiendo ser calificado por ello el Ayuntamiento como empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de empresarial a esos mismos efectos la referida actividad desarrollada por el mismo, consistente en la ordenación y explotación por cuenta propia de, cuanto menos, un factor de producción, la tierra, como consecuencia de lo cual interviene en la producción y distribución de determinados bienes como, por ejemplo, la madera, el corcho y otros.

3.- En consecuencia con lo señalado en el apartado 2 anterior, esta Dirección General considera que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de corcho que los Ayuntamientos efectúen a la consultante mediante las cesiones que efectúan a la misma de los aprovechamientos de dicho bien en los montes o fincas de los que dichos Ayuntamientos son titulares, por ser dichas entregas realizadas por los Ayuntamientos en el ejercicio de una actividad empresarial de carácter forestal desarrollada por los mismos.

4.- La referida actividad empresarial de carácter forestal desarrollada por los Ayuntamientos puede tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por el régimen general de dicho Impuesto, o bien por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado once del artículo único de la Ley 9/1998, de 21 de abril (Boletín Oficial del Estado del 22), y en los artículos 33 y 43 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), teniendo en cuenta las modificaciones de estos últimos artículos efectuadas por el Real Decreto 37/1998, de 16 de enero (Boletín Oficial del Estado del 17), y el Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 9), un Ayuntamiento que, según lo señalado en los apartados anteriores, es titular de una explotación forestal, deberá tributar por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las referidas entregas de corcho que realice a la consultante, salvo en el caso de que dicho Ayuntamiento:

- hubiese presentado renuncia a la aplicación del mencionado régimen especial en los términos previstos en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

- o hubiese quedado excluido de la aplicación del citado régimen especial en virtud de lo dispuesto en el número 3º del apartado dos del artículo 124 de la Ley 37/1992 y en el artículo 43 de su Reglamento, por haber superado, durante el año inmediato anterior a aquel en que la exclusión haya de surtir efectos, cualquiera de los volúmenes de operaciones a que se refiere el último de los preceptos citados (50.000.000 de pesetas en operaciones a las que les hubiese sido aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; 75.000.000 de pesetas en volumen total de operaciones realizadas en el desarrollo de cualesquiera actividades empresariales o profesionales), computados según lo previsto en dicho artículo.

En el supuesto de que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, el Ayuntamiento debiese aplicar a las referidas entregas el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, dicho Ayuntamiento no debería efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante destinataria de las mismas con ocasión de su realización.

En tal caso, el Ayuntamiento tendría derecho a percibir de la consultante, con ocasión de la realización de las citadas entregas , la compensación a tanto alzado a que se refieren los artículos 130 y 131 de la Ley 37/1992, en las condiciones previstas en dichos artículos. La consultante estaría obligada a satisfacer al Ayuntamiento la referida compensación mediante un recibo expedido por la consultante ajustado a lo dispuesto en los artículos 48 y 49 del Reglamento del Impuesto.

6.- En el supuesto de que, según lo señalado en el apartado anterior, el Ayuntamiento no debiese aplicar a las mencionadas entregas el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el régimen a aplicar por el mismo a tales operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido sería el régimen general de dicho Impuesto.

En este caso, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el Ayuntamiento estaría obligado a repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravarían las entregas de corcho que efectuaría a la consultante, sobre esta última, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en las que, según lo previsto en los citados artículos 88 y Real Decreto, las referidas cuotas deberían constar de forma separada del precio.

7.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 97 y 134 de la Ley 37/1992, y en el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, es requisito indispensable para el ejercicio del derecho a la deducción por parte de la consultante:

a) En el caso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravasen las entregas de corcho que le efectuase un Ayuntamiento en el supuesto de que el Ayuntamiento debiese aplicar a tales entregas el régimen general de dicho Impuesto, que la consultante esté en posesión de las facturas originales correspondientes a tales entregas expedidas por el Ayuntamiento, en las que las referidas cuotas consten de manera separada y en las que concurran también los restantes requisitos exigidos por el artículo 3º del citado Real Decreto 2402/1985.

Por tanto, y en contestación a la segunda de las consultas formuladas, hay que señalar que, en los casos en los que los Ayuntamientos no detallen por separado en las facturas que emitan el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante no podrá estimar dicho importe ni deducir cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado mediante tales facturas por la misma.

b) En el caso de las compensaciones que habría de satisfacer la consultante al Ayuntamiento en el supuesto de que a las entregas de corcho que éste les efectúa les resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, que la consultante esté en poder de los recibos originales expedidos por la misma y firmados por el Ayuntamiento mediante los cuales la consultante haya satisfecho las referidas compensaciones al Ayuntamiento, ajustados a lo dispuesto en los artículos 48 y 49 y en los que, además de los datos previstos en dichos artículos, debe constar de manera separada el importe de la compensación satisfecha.

8.- La tributación que por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de corcho que realizan a la consultante los Ayuntamientos mediante la cesión del aprovechamiento de dicho bien en las fincas o montes de que son titulares dichos entes públicos se deriva de la normativa reguladora de dicho Impuesto, no dependiendo por tanto de lo que al respecto se prevea en los pliegos de condiciones económico-administrativas que rijan en las referidas cesiones.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2191-00. Texto en la fuente oficial ↗