Consulta general 2157-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de diciembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1·3 Tipos impositivos reducidos
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4; 5; 90; 91 uno 3, 1º; 20 uno 22º

Descripción de hechos

La sociedad consultante dedicada a la promoción inmobiliaria, pretende rehabilitar ocho viviendas que tiene en su inmovilizado para proceder a su posterior venta. Las obras a realizar consisten en el vaciado interior total de las viviendas, realización de una placa para la cubierta del edificio, cubierta, instalación de un ascensor, derribo de las escaleras y reconstrucción de la mismas, revestimiento de la fachada con placas de piedra y realización de tabiquería, carpintería exterior e interior, solados, alicatados, fontanería, electricidad, etc.

Cuestión planteada

1. Tipo impositivo aplicable a las operaciones de rehabilitación.2. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la viviendas rehabilitadas.3. Exención en la transmisión de las viviendas rehabilitadas.

Contestación

I. El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno, 3, 1º de la misma Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la misma Ley dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación"

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que si como parece desprenderse del escrito de consulta las obras de rehabilitación a realizar se acomodaran a los criterios expuestos, las ejecuciones de obra tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 7 por ciento incluidas las obras de instalación del ascensor en el edificio destinado a viviendas, siempre y cuando tal instalación se realice durante la fase de rehabilitación de las mismas en los términos indicados anteriormente y sean consecuencia de contratos formalizados directamente entre el promotor de la rehabilitación y el contratista o el instalador del ascensor en su caso.

2.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de las viviendas rehabilitadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992:

“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El concepto de empresario o profesional se recoge por la mencionada Ley 37/1992 en su artículo 5, señalando en el apartado uno, d) que tendrán tal consideración: “Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”. Por otra parte, en la letra b) el referido precepto señala que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso.

Por todo ello, la transmisión de las viviendas rehabilitadas objeto de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una entrega de bienes realizada por un empresario en el marco de su actividad empresarial.

3.- En cuanto a la posible aplicación de la exención a la transmisión de las viviendas rehabilitadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto establece que la exención en operaciones interiores de:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)”

Por tanto, en el supuesto de que las obras efectuadas por la sociedad consultante en el edificio de su propiedad supusieran la rehabilitación del mismo, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas de las viviendas situadas en dicho edificio, efectuadas por la sociedad consultante después de su rehabilitación.

En este supuesto, el consultante podría deducir las cuotas soportadas con ocasión de las obras de rehabilitación que efectúe, en la condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/19992, donde se contienen las normas básicas que regulan el derecho a la deducción.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2157-03. Texto en la fuente oficial ↗