Consulta general 2157-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de noviembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.3º.a) Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15º, 69, 70-Uno-3º-a), 141 a 147
Descripción de hechos
Empresa con sede en Las Palmas de Gran Canaria y con oficina en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que se dedica a contratar cursos en el extranjero o los diseña para ser impartidos por instituciones que contrata también en el extranjero.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto.
Contestación
En relación con la consulta planteada hemos de distinguir dos posibles situaciones:
La sociedad consultante capta clientes en España, desde su oficina de Madrid, para la realización de cursos de idiomas en el extranjero, actuando en nombre propio frente a los clientes y utilizando los servicios de otras instituciones, que son quienes prestan materialmente el servicio, facturando la consultante el importe del mismo a sus clientes.
El artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que en las operaciones de mediación, cuando el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
El artículo 69 de la Ley del Impuesto establece la regla general para la localización de las prestaciones de servicios. Dicho artículo dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto contiene una serie de reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios. En particular, la contenida en el apartado Uno, número 3º, letra a), dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se realicen materialmente en dicho territorio, los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, comprendidos los de organización de los mismos, así como los demás accesorios de los anteriores.
Por consiguiente, resultaría de aplicación a las operaciones objeto de consulta lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que, los servicios de enseñanza de idiomas prestados por la consultante se entienden realizados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujetos al mismo.
En lo que se refiere a las operaciones realizadas por la consultante desde su establecimiento permanente en Canarias, corresponde al Gobierno de Canarias determinar su tributación.
La consultante, en nombre propio, organiza cursos en el extranjero que comprenden servicios de transporte, alojamiento, manutención, enseñanza, etc.) en cuya organización utiliza bienes que le son entregados o servicios que le son prestados por otros empresarios o profesionales (servicios de transporte, alojamiento, manutención, enseñanza y otros).
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 120, y en el apartado uno del artículo 141, ambos de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos
turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva en materia de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea).
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
"20. ... las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas (...)
21. En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico.
22. Por último, como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, hacer depender la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva de una calificación previa del operador sería contrario al objetivo de esta disposición, crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de la Sexta Directiva.
23. Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquéllos no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos."
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la empresa consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley
37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes de estudio ("cursos" que comprenden servicios de transporte, alojamiento, manutención, enseñanza, etc.) en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales (servicios de transporte, alojamiento, manutención, enseñanza y otros).
Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero (transporte, alojamiento, manutención, enseñanza y otras) para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.
En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde la oficina de Madrid, se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje), y estará por tanto sujeta a dicho Impuesto.
La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto de la citada empresa organizadora del viaje.
A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea.
El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 16 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
Por último indicar que cuando la prestación de servicios se efectúe desde el establecimiento permanente en Canarias, no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, no estando pues sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido Español.
EsteCentro Directivo carece de competencias para resolver las consultas sobre el Impuesto General Indirecto Canario, correspondiendo su resolución al Gobierno de Canarias.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2157-00. Texto en la fuente oficial ↗