Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2136-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de noviembre de 2000

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 135, 136, 137, 138 Y 139

Descripción de hechos

Bienes de ocasión.

Cuestión planteada

Régimen especial

Contestación

1. - En virtud de lo dispuesto en el artículo 13, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el artículo 17 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social ( Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1995, a efectos de dicho Impuesto se consideran automóviles de turismo "nuevos" aquéllos en los que concurran cualquiera de las dos siguientes circunstancias:

Que su entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

Que no hayan recorrido más de 6.000 Kilómetros.

2. - El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el artículo 17 de la Ley 42/1994, establece lo siguiente:

" Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

3. - El Capítulo IV (artículos 135 a 139) del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, redactados según el artículo 17.Octavo de la Ley 42/1994 de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre de 1994) establece un régimen especial para los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicho régimen se desarrolla reglamentariamente en los artículos 50 y 51 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, redactado según el artículo Primero.Nueve del Real Decreto 703/1997 de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado de 31 de mayo de 1997), que entró en vigor el día 1 de junio de 1997.

Los referidos artículos disponen lo siguiente:

Artículo 135. - Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2º. Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3º. Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5 de esta Ley.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.

Artículo 136. Concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.

(…..)

5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

Artículo 137. La base imponible.

Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.

El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.

Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.

Dos. Los sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

El margen de beneficio global será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de liquidación. Estos precios se determinarán en la forma prevista en el apartado anterior para calcular el margen de beneficio de cada operación sujeta al régimen especial.

La aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible se ajustará a las siguientes reglas:

La modalidad del margen de beneficio global sólo podrá aplicarse para los siguientes bienes:

a) Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de interés filatélico o numismático.

b) Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.

c) Libros, revistas y otras publicaciones.

No obstante, la Administración tributaria, previa solicitud del interesado, podrá autorizar la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los indicados anteriormente, fijando las condiciones de la autorización y pudiendo revocarla cuando no se den las circunstancias que la motivaron.

2ª. La opción se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente y surtirá efectos hasta su renuncia y, como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente.

El sujeto pasivo revendedor que hubiera ejercitado la opción deberá determinar con arreglo a dicha modalidad la base imponible correspondiente a todas las entregas que de los referidos bienes que realice durante el período de aplicación de la misma, sin que quepa aplicar a las citadas entregas el régimen general del Impuesto.

3ª. Si el margen de beneficio global correspondiente a un período de liquidación fuese negativo, la base imponible de dicho período será cero y el referido margen se añadirá al importe de las compras del período siguiente.

4ª. Los sujetos pasivos revendedores que hayan optado por esta modalidad de determinación de la base imponible deberán practicar una regularización anual de sus existencias, para lo cual deberá calcularse la diferencia entre el saldo final e inicial de las existencias de cada año y añadir esa diferencia, si fuese positiva, al importe de las ventas del último período y si fuese negativa añadirla al importe de las compras del mismo período.

5ª. Cuando los bienes fuesen objeto de entregas exentas en aplicación de los artículos 21, 22, 23 ó 24 de esta Ley, el sujeto pasivo deberá disminuir del importe total de las compras del período el precio de compra de los citados bienes. Cuando no fuese conocido el citado precio de compra podrá utilizarse el valor de mercado de los bienes en el momento de su adquisición por el revendedor.

Asimismo, el sujeto pasivo no computará el importe de las referidas entregas exentas entre las ventas del período.

6ª. A efectos de la regularización a que se refiere la regla 4ª, en los casos de inicio o de cese en la aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible el sujeto pasivo deberá hacer un inventario de las existencias a la fecha de inicio o del cese, consignando el precio de compra de los bienes o, en su defecto, el valor del bien en la fecha de su adquisición.

Artículo 138. Repercusión del Impuesto.

En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.

Artículo 139. Deducciones.

Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

Desarrollo reglamentario:

Artículo 50. Opción por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global.

1. La opción a que se refiere el artículo 137, apartado dos de la Ley del Impuesto deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia expresa en el mismo plazo anteriormente señalado, para los años siguientes y, como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente a aquél en que comenzó a aplicarse el régimen de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de revocar la autorización concedida para la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global, en los términos señalados en el artículo 137, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto.

La opción a que se refiere el párrafo anterior y la revocación de la misma deberán efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

2. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previa solicitud del interesado, la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los comprendidos en las letras a), b) y c) de la regla 1ª del tercer párrafo del apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto cuando, por el elevado número de operaciones y el reducido precio de los bienes, existan especiales dificultades para aplicar la modalidad de determinación de la base imponible del margen de beneficio de cada operación a las entregas de tales bienes.

El Departamento de Gestión deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud en el plazo de tres meses siguientes a su presentación, transcurrido el cual, sin pronunciamiento expreso, se entenderá denegada.

3. Los sujetos pasivos revendedores que hayan optado por esta modalidad de determinación de la base imponible deberán practicar la regularización anual a que se refiere el artículo 137, apartado dos, número 4º de la Ley, a 31 de diciembre de cada año, mientras se mantengan en el citado régimen, incorporando su resultado a la declaración- liquidación correspondiente al último período del mismo año.

En los casos de cese en la aplicación de esta modalidad, la regularización se practicará en la declaración-liquidación del período en que se haya producido el cese.

Artículo 51. - Obligaciones formales y registrales específicas.

Además de las establecidas con carácter general, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:

1º. Expedir una factura de compra por cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales. Dicha factura deberá ir firmada por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 3º, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.

2º. En la factura o documento equivalente que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, deberá hacerse constar esta circunstancia.

Asimismo, en las facturas o documentos equivalentes expedidos por las entregas de bienes que, acogidas al régimen especial, se destinen a otros Estados miembros, deberá hacerse constar la circunstancia de que las citadas operaciones han tributado con arreglo al régimen especial previsto por la Directiva 94/5/CE, con mención expresa de dicha Directiva.

3º. Llevar un Libro Registro específico en el que se anotarán, de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación.

La estructura del libro indicado deberá disponer de las siguientes columnas:

Descripción del bien adquirido o importado.

Número de factura de compra, documento equivalente decompra o documento de importación de dicho bien.

Precio de compra.

Número de la factura o documento sustitutivo, emitido por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión dedicho bien.

Precio de venta.

Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al efectuar la venta o, en su caso, indicación de la exención aplicada.

Indicación, en su caso, de la aplicación del régimen general en la entrega de los bienes.

4º. Llevar un Libro Registro específico, distinto del indicado en el número 3º anterior, en el que se anotarán las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo durante cada período de liquidación, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global.

La estructura de este libro deberá disponer de las siguientes columnas:

Descripción de los bienes adquiridos, importados o entregados en cada operación.

Número de factura de compra, documento equivalente de compra o documento de importación de los bienes.

Precio de compra.

Número de factura o documento sustitutivo, emitido por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de losbienes.

Precio de venta.

Indicación, en su caso, de la exención aplicada.

Valor de las existencias iniciales y finales correspondientes a cada año natural, a los efectos de practicar la regularización prevista en el artículo 137, apartado dos de la Ley del Impuesto. Para el cálculo de estos valores se aplicarán las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad.

5º. En los supuestos de iniciación o cese y a los efectos de la regularización prevista en la regla 6ª del apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias, respecto de las cuales resulte aplicable la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación de la misma.

Los mencionados inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de 15 días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación de la mencionada modalidad de determinación de la base imponible.

4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

A) La normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido prevé, en los artículos 135 a 139, transcritos anteriormente, la existencia de un régimen especial, voluntario y renunciable operación por operación, para los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Para la aplicación de este régimen especial, sólo se consideran vehículos usados, los que no tengan la consideración de "nuevos" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no concurrir en los mismos ninguna de las circunstancias a que se refiere el citado artículo 13, número 2º de la Ley 37/1992.

La opción por el régimen especial significa que las entregas intracomunitarias de estos bienes, realizadas por los sujetos pasivos del Impuesto, estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido español, pues, según lo dispuesto en el último párrafo del apartado uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, no resultaría aplicable a dichas entregas la exención prevista en dicho artículo para las entregas intracomunitarias de bienes. Estaría sujeta y no exenta del Impuesto tanto las entregas efectuadas a empresarios o profesionales como las efectuadas a particulares que no tienen dicha condición.

En estos casos, el vendedor de dichos bienes deberá repercutir el referido Impuesto a los adquirentes, de acuerdo con lo previsto en las normas que regulan el mencionado régimen especial, haciendo constar en la factura la circunstancia de que la venta ha tributado por dicho Impuesto con arreglo al régimen especial de bienes usados previsto en la Directiva 94/5/CE , haciendo mención expresa a tal Directiva. Asimismo, deberá liquidar e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Hacienda pública española.

Ni la normativa comunitaria de armonización del impuesto ni, consecuentemente, la española, prevén un procedimiento para que el destinatario de las referidas operaciones pueda recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido que les haya sido repercutido con ocasión de las mismas en otro Estado Miembro distinto del de su residencia.

B) Si el vendedor de vehículos usados opta por aplicar el régimen general del Impuesto, cabría distinguir:

Las ventas efectuadas a empresarios o profesionales o a personas jurídicas que no sean empresarios o profesionales, a las que podría serle de aplicación la exención prevista en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, cuando concurran los requisitos previstos en dicho precepto.

Las entregas efectuadas a particulares personas físicas a las que no sería aplicable ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto.

5.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2136-00. Texto en la fuente oficial ↗