Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1964-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de septiembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5, 70-uno-2, 72

Descripción de hechos

Entidad de navegación aérea que realiza el transporte de correspondencia del Organismo español de Correos y Telégrafos por vía aérea desde aeropuertos españoles hasta aeropuertos italianos, sirios, libios y malteses.

Cuestión planteada

Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 3, apartado uno de dicha Ley declara que el ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

2. El artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(.....).

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."

El artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto dispone:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos".

3. El artículo 70, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/92 determina que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

4.- El artículo 72 de la citada Ley regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes efectuados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, distintos de los intracomunitarios, por la parte de trayecto realizada en dicho territorio, las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo correspondiente.

2. De acuerdo con los preceptos mencionados, estarán exentos del Impuesto los transportes de correspondencia que efectivamente se exporte fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal descritos en los referidos preceptos.

En particular, estarán exentos los transportes de correspondencia exportada que se presten al exportador o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto directamente o a través de una persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se presumirá prestado a dichas personas cuando se facture a las mismas (exportador o adquirente), cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.

Por último, debe indicarse que la referida exención sólo se aplica respecto de transportes de correspondencia con destino a la exportación fuera del territorio de la Unión Europea. Debe tenerse en cuenta que a estos efectos, Canarias, Ceuta y Melilla no se consideran parte de la Unión Europea.

3. Según se desprende de las reglas contenidas en el artículo 72 de la Ley 37/1992, se consideran realizados en territorio de aplicación del Impuesto y por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los siguientes transportes intracomunitarios de bienes:

- aquellos cuyo lugar de inicio sea el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario comunique un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro (Por ejemplo : de España a Italia).

- aquellos transportes que se inicien en otro Estado miembro pero el destinatario comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido atribuido por la Administración española.

Generalmente, pues, estarán localizados los transportes intracomunitarios de bienes en el Estado miembro que corresponde al número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha suministrado el destinatario del servicio.

4. De acuerdo con el artículo 84.uno de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto en los transportes intracomunitarios que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo dispuesto en el apartado B.3 de esta resolución, será:

- Cuando el transportista esté establecido en España, el propio transportista.

- Cuando el transportista no esté establecido en España, habrá que distinguir:

* Si el destinatario del servicio es un empresario establecido o no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será el mencionado destinatario el sujeto pasivo.

* Si el destinatario no es empresario, el sujeto pasivo será el transportista.

5. La entidad consultante deberá repercutir integramente el Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, mediante factura expedida de acuerdo con la normativa vigente, en los casos en que según las reglas de los apartados B.3 y B.4 de esta resolución, la operación quede sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y además la consultante resulte ser sujeto pasivo de la misma.

6. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1964-97. Texto en la fuente oficial ↗