Consulta general 1923-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de septiembre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21.1º Exenciones en las exportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-1-2, 25-Uno, 68
Descripción de hechos
La empresa consultante, residente en territorio de aplicación del Impuesto, vende ruedas de bicicleta a una Sociedad Norteamericana, quien a su vez las revenderá desde el territorio español a sus clientes situados en diversos países unos comunitarios y otros no. La consultante se encarga de enviar la mercancía a su punto de destino por orden de su cliente americano.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto en la entrega de ruedas que la empresa consultante hace en favor de su cliente americano.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Según establece el artículo 68, apartado dos, número 1º, de la citada Ley, las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en el referido ámbito.
3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores, cuando el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 números 1º y 2º de la Ley 37/1992, estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él".
5.- El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.
En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.
Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.
(...)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Según se desprende del escrito de consulta, en la operación descrita existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la Sociedad consultante a favor de la empresa norteamericana, y otra la efectuada por ésta última en favor de sus clientes que están radicados tanto en Estados de la Unión Europea como en países terceros.
Según establece el artículo 68 de la Ley del Impuesto, ambas entregas se entienden realizadas en el Territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo.
2.- Si bien, la Ley del Impuesto regula las exenciones en las entregas de bienes que se destinen a otros estados miembros, y de bienes que se destinen a la exportación, en sus artículos 25 y 21 anteriormente transcritos.
3.- Exención en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro.
Es condición necesaria, entre otros, para la aplicación de esta exención, que el cliente comunique al empresario que realiza la entrega un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por un Estado Miembro de la Comunidad Europea distinto de España.
Por lo tanto la empresa Norteamericana debe comunicar a la empresa consultante que hace la entrega un número de registro a efectos de este Impuesto atribuido por la Administración Tributaria de otro Estado miembro, no siendo así, la entrega realizada por la empresa española estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada ésta a repercutir el Impuesto y a liquidar e ingresar su importe en la Hacienda Pública.
4.- Exención en las entregas de bienes destinados a la exportacion.
Existiendo dos entregas sucesivas de los bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citada, por tratarse de una exportación. Es decir, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación, en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor que, además, deberá haber efectuado el transporte por cuenta de propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de él, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados.
B) La exención del artículo 21.1º no resultará aplicable a la primera entrega de bienes cuando, el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega. Por tanto, la empresa que realice dicha operación inicial en estos casos deberá repercutir al destinatario el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
El transporte de los bienes con destino a la exportación podrá estar vinculado a una entrega posterior que de los mismos bienes efectúe la empresa adquirente en favor de un tercero. En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido esta última entrega, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por la empresa adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya, según ha previsto el ya mencionado artículo 21, número 1º de la Ley 37/92.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa exportadora de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, anteriormente citado.
La vinculación del transporte a una segunda o ulterior entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.
5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1923-97. Texto en la fuente oficial ↗