Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1871-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de noviembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts. 90, 91-uno--1-7º, 20-uno-23 y 111 a 113. RD 1624/1992 art. 27

Descripción de hechos

El consultante va a adquirir un apartamento incluido en un complejo turístico para cederlo a una sociedad que lo va a arrendar a turistas.

Cuestión planteada

1.- Tipo de gravamen aplicable a la adquisición. 2.- Deducción de cuotas soportadas.

Contestación

1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

2.- En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1 número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...) 7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".

3.- De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del Impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.

Considerando, según se manifiesta en el escrito presentado, que el apartamento que va a ser adquirido por el consultante dispondrá en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, será susceptible de ser utilizado como vivienda, dicha entrega tributará al tipo reducido del 7 por ciento.

Carece de relevancia, a estos efectos, el destino final que se dé al inmueble.

4.- En lo que respecta a la actividad de arrendamiento a que va a ser destinado el inmueble una vez terminado, el apartado uno artículo 4 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo teniendo, en particular, la consideración de empresarios o profesionales los arrendadores de bienes.

Por su parte, el apartado dos, párrafo tercero, del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992, establece que, a efectos del Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado uno anterior de dicha Ley. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, concurriendo los requisitos enunciados en el párrafo anterior se considerará que el consultante ha iniciado la actividad empresarial de arrendamiento del inmueble objeto de consulta.

En particular, dicha actividad merecerá la calificación de prestación de servicios sujeta al Impuesto, por constituir una cesión del uso o disfrute de bienes del consultante a la entidad que, a su vez, lo va a ceder un tercero (número 3º del apartado dos del 11 de la Ley 37/1992).

5.- En lo que respecta a la posible exención de dicha actividad, el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “los edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos (…)”.

De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento del apartamento efectuado por el consultante, puesto que el mismo no se destina por el arrendatario exclusivamente a vivienda, sino al ejercicio de una actividad empresarial consistente, a su vez, el arrendamiento que del mismo efectúa la agencia para terceros.

Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable al arrendamiento del apartamento efectuado por el consultante será el 16 por ciento.

6.- Finalmente y en relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte del consultante, el artículo 92, apartado uno, número 1º, dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto”.

Por su parte, el artículo 93, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

El desarrollo de dichos preceptos legales, se encuentra recogido esencialmente en el artículo 27, apartados 1, 2 y 3, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen lo siguiente:

“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.

De acuerdo con lo expuesto, concurriendo los requisitos establecidos en el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 27 de su Reglamento, serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble objeto de consulta y de los bienes y servicios destinados a su equipo y amueblamiento.

La acreditación de la intención de destinar el inmueble al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido antes citado.

Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

Las citadas deducciones se aplicarán conforme a lo regulado en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992. En particular, el sujeto pasivo habrá de estar en posesión de la factura original expedida por quien haya realizado las entregas o prestado los servicios correspondientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 97 de la referida Ley.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1871-03. Texto en la fuente oficial ↗