Consulta general 1743-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de noviembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 8, 20-uno-20, 75, 79, 80, 88
Descripción de hechos
La entidad consultante transmite, como consecuencia de una expropiación forzosa, determinados terrenos edificables al ayuntamiento expropiante.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto. - Devengo. - Base imponible. - Repercusión del Impuesto.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 4, apartados uno, dos y tres, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bie- nes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".
2.- El artículo 8 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto en los siguientes términos:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(...) Dos. También se considerarán entregas de bienes:
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa".
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega por la entidad consulta de unos terrenos mediante expropiación forzosa está sujeta al citado tributo.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".
De acuerdo con dicho precepto estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión mediante expropiación forzosa de los terrenos objeto de consulta que tengan la consideración de edificables.
4.- El artículo 75, apartados uno, 1º y dos de la Ley, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo que sigue:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Dado que, según se desprende del escrito de consulta, no se han producido pagos anticipados anteriores a la entrega de los terrenos objeto de expropiación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26-4-1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos se produce la expropiación de la cosa expropiada.
5.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
La contraprestación en este caso estará constituida por el justiprecio determinado en la forma prevista en la citada Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-1954.
6.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".
Por su parte, el artículo 25, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".
La sociedad consultante deberá repercutir el Impuesto al Ayuntamiento destinatario del bien expropiado conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, debe considerarse que el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior." Tampoco sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque tampoco en este supuesto existe una oferta por parte del "transmitente", que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del derecho objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado, en la que no puede entenderse incluido el Impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del derecho expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de terrenos que tengan la consideración de edificables de acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley de dicho tributo, efectuada por la entidad consultante como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa.
2.- Dado que, según se desprende del escrito de consulta, no se han producido pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que, cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios, tenga lugar la ocupación del inmueble por el expropiante.
3.- La base imponible de la entrega de los terrenos objeto de consulta está constituida por el importe del justiprecio determinado en la forma prevista en la normativa aplicable.
4.- Tratándose de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante deberá repercutir el citado tributo sobre el Ayuntamiento expropiante, de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto, sin que en este caso quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los terrenos edificables.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1743-98. Texto en la fuente oficial ↗