Consulta general 1740-01

Dirección General de Tributos · SG de Tributación de las Operaciones Financieras · 24 de septiembre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno · Dos.b) Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 8.Dos.5º Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.2º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º·7º Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 123 Contenido del régimen simplificado
• RD 1624/1992 · art. 38.2 Contenido del régimen simplificado

Normativa según la fuente: Ley 43/1995 art. 128; Ley 26/1988, DA 7; Ley 37/1992 arts. 4-1, 4-2-b, 8-2-5, 11-2-2, 75-1-1, 75-1-7, 123; RD 214/1999, art. 35-2; RD 1624/1992, art. 38-2; OM 07/02/00, Anexo II, Instruc. IRPF Nº 2-2-b, Anexo III, Norma IVA Nº 4; OM 29/11/2000, Anexo II, Instruc. IRPF Nº 2-2-b; Anexo III, Norma IVA Nº 4 .

Descripción de hechos

Operaciones de arrendamiento financiero caracterizadas por tener un corto plazo de duración, normalmente de tres años, y suponer el valor residual del bien en contrato, al finalizar el mismo, aproximadamente el cincuenta por cien de su precio, utilizadas, sobre todo, en relación con vehículos industriales dedicados al transporte público de mercancías por carretera. En la mayoría de los casos, llegado el vencimiento, no suele ejercitarse la opción de compra. Se acompaña copia de un contrato de arrendamiento financiero del tipo de los referidos, con expresión de las condiciones generales y particulares del mismo.

Cuestión planteada

Tratamiento fiscal de las referidas operaciones de arrendamiento financiero a efectos de los siguientes tributos y regímenes impositivos del arrendatario: - Impuesto sobre Sociedades. - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades Económicas en régimen de estimación objetiva. - Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen general y régimen simplificado.

Contestación

Inicialmente, debe indicarse que el tratamiento que, a efectos de la tributación del arrendatario por los regímenes impositivos mencionados, deban recibir los contratos de arrendamiento financiero señalados en el escrito, será el que en cada caso se deduzca de la normativa aplicable, debiendo valorarse, a tal efecto, las condiciones contractuales y las circunstancias que concurran en cada operación concreta, sin que pueda definirse “a priori”, en función de las características genéricas expuestas, un concreto régimen tributario para dichos contratos.

Por consiguiente, en cada operación de arrendamiento financiero habrá que tener en cuenta tanto las normas que regulen el régimen por el que tribute el arrendatario, como los requisitos que en cada caso se exijan por los correspondientes preceptos, a efectos de determinar el tratamiento concreto que resulte de aplicación.

Sentado lo anterior, en relación con el tratamiento aplicable a las operaciones de arrendamiento financiero en la imposición del arrendatario, por los tributos y regímenes que se indican, se expone, a título informativo, lo siguiente:

La disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de diciembre, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, considera en su apartado primero como operaciones de arrendamiento financiero "aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según la especificación del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectos por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario."

Concluye el apartado primero de la citada disposición estableciendo en su segundo párrafo lo siguiente: "Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario."

El arrendador ha de ser una sociedad de arrendamiento financiero o bien una entidad de crédito, tal como se desprende de lo establecido en los apartados octavo y décimo de la mencionada disposición adicional, referidos a las entidades que pueden otorgar dichos contratos.

Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en su artículo 128 un régimen tributario especial para los contratos de arrendamiento financiero definidos en la citada disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, siempre que, además de las condiciones previstas en dicha norma, cumplan los requisitos contenidos en los apartados 2 a 4 del mencionado precepto fiscal.

A efectos de la tributación del arrendatario, dicho régimen fiscal especial se contiene en los apartados cinco y seis del citado artículo 128 de la Ley 43/1995, y se concreta en la deducibilidad fiscal de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, tanto en la parte de la cuota correspondiente a la carga financiera, en todo caso, como en la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el supuesto de que se trate de un bien total o parcialmente no amortizable, respecto del cual solo cabe la deducibilidad en la parte correspondiente a los elementos susceptibles de amortización.

El importe de la deducción de la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien tiene como límite el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Tratándose de empresas de reducida dimensión, a las que se refiere el artículo 122 de la Ley 43/1995, el límite de deducción se amplía hasta la cantidad resultante de multiplicar por 1,5 el duplo del coeficiente de amortización lineal del bien según tablas oficialmente aprobadas.

Adicionalmente debe señalarse que la deducción de las cantidades relativas a la recuperación del coste del bien no se condiciona a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las condiciones que determinan la aplicación del régimen del artículo 128 de la Ley 43/1995, junto con las que se deducen de lo dispuesto en el apartado primero de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, son, en conjunto, las siguientes:

- El objeto exclusivo del contrato ha de ser la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles a cambio de una contraprestación de cuotas periódicas y debe incluir, necesariamente, una opción de compra, a su término, a favor del usuario.

- Se exige una afectación total del bien adquirido en régimen de arrendamiento financiero a la actividad económica por cuenta propia, desarrollada por el usuario.

- Los contratos han de tener una duración mínima de dos años cuando se trate de bienes muebles y diez años en el caso de bienes inmuebles.

- Las cuotas de arrendamiento financiero deben figurar en el contrato, diferenciando la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, excluida la opción de compra, y la parte correspondiente a la carga financiera.

- El importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien ha de tener carácter constante o creciente a lo largo del periodo contractual.

Siempre que se cumplan los mencionados requisitos, la operación tendrá para el arrendatario, contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento anteriormente descrito, previsto en los citados apartados cinco y seis del artículo 128 de la Ley 43/1995, independientemente del porcentaje que, sobre el precio del bien, represente el precio de la opción y sin que dicho régimen se vea afectado por la decisión que, al vencimiento del contrato, adopte el arrendatario sobre la opción de compra.

En cuanto al tratamiento de las operaciones de arrendamiento financiero en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de contribuyentes que determinen los rendimientos de su actividad económica en régimen de estimación objetiva, cabe señalar lo siguiente:

De acuerdo con lo preceptuado en el artículo 35.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero, en el régimen de estimación objetiva de los rendimientos de actividades económicas, la determinación del rendimiento neto se realiza por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que se fijan por la correspondiente Orden ministerial.

En el citado precepto se establece además, que para calcular el rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, cuando así se prevea en la Orden de desarrollo del régimen, por la cuantía que resulte de aplicar la tabla de amortización que a tal efecto se apruebe.

Por tanto, las cuotas satisfechas como consecuencia de contratos de arrendamiento financiero de bienes afectos a su actividad económica, por contribuyentes que determinen el rendimiento de la misma en régimen de estimación objetiva, no pueden ser objeto de deducción expresa, ni por la parte que corresponda a la carga financiera, ni por la que suponga recuperación del coste del bien, ya que por aplicación de las normas sobre determinación del rendimiento neto en el régimen indicado, dichas cuotas se entienden incluidas en el rendimiento neto calculado conforme a los correspondientes signos, índices o módulos que correspondan a la actividad.

No obstante, en el anexo II de la Orden de 7 de febrero de 2000, que desarrolla el régimen de estimación objetiva para dicho año, así como en el mismo anexo de la Orden de 29 de noviembre de 2000, que regula su aplicación para el año 2001, la respectiva instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos índices y módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluye en el cálculo del rendimiento neto una minoración por incentivos a la inversión.

Este incentivo se materializa, en el caso de elementos del inmovilizado adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará la correspondiente opción de compra, en la posibilidad de deducir, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a dichos elementos, aplicando los coeficientes previstos en la tabla de amortización, que se recoge igualmente en la respectiva Orden de desarrollo del régimen para cada año, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.

Además de la inexistencia de dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, la aplicación del incentivo fiscal señalado requiere que los elementos del inmovilizado se encuentren afectos a la actividad económica desarrollada por el usuario conforme a las normas que, a tal efecto, se establecen en los artículos 27 de la Ley 40/1998 y 21 del Reglamento de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 214/1999.

Por lo que se refiere al tratamiento tributario de las operaciones de arrendamiento financiero en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza mercantil de las sociedades que, de acuerdo a lo establecido en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, pueden realizar dichas operaciones, determina en todo caso la sujeción de las mismas al citado Impuesto, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 4, apartados uno y dos, letra a), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor del cual:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles."

A efectos de la calificación y tratamiento de la operación, debe señalarse que el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 11. Dos. 2º, de la Ley 37/1992, hasta el momento en que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considerara como una entrega de bienes, según lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la mencionada Ley, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, el de la aplicación de las reglas del devengo del Impuesto en las entregas de bienes, establecidas en el artículo 75, apartado uno, numero 1º de la Ley 37/1992.

Según el precitado artículo, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del bien se devengará cuando éste se ponga a disposición del arrendatario o, si ya estuviese a su disposición con anterioridad, cuando se haya documentado el compromiso de ejercer la opción de compra. El devengo del Impuesto supondrá, en tal caso, el nacimiento para el arrendador de la obligación de repercutir el tributo correspondiente a toda la operación sobre el arrendatario del bien, y de ingresar la cuota resultante en la declaración-liquidación del periodo de liquidación en que se haya producido dicho devengo.

Por el contrario, en tanto la operación de arrendamiento financiero tenga la consideración de prestación de servicios, el Impuesto se devengará, conforme a lo prevenido en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Con carácter general, la base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992. Por lo que respecta a este extremo cabe transcribir el criterio de este Centro Directivo expuesto en resolución de fecha 31-05-1995 a una consulta formulada, a tenor del cual:

"Por lo que se refiere a la carga financiera correspondiente a los contratos de arrendamiento financiero que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma deberá incluirse en la base imponible de tales arrendamientos, en tanto que corresponde a un periodo de tiempo anterior al momento en que, según lo dispuesto en el artículo 75. Uno. 7º de la Ley 37/1992, se considera efectuada la prestación de servicios de arrendamiento (el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprenda cada percepción)".

El ejercicio del derecho a la deducción por el arrendatario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las cuotas por el mencionado tributo soportadas en las operaciones de arrendamiento financiero por repercusión de la entidad arrendadora, ya deban calificarse éstas como entrega de bienes o prestación de servicios, y por tanto supongan para el arrendatario adquisición de bienes o de servicios, se ajustará a las condiciones y requisitos generales previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que el arrendatario determine su tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido a través del régimen simplificado, el artículo 123 de la Ley 37/1992 dispone en sus apartado uno lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado determinarán, con referencia a cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas a ingresar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, por medio del procedimiento, índices, módulos y demás parámetros que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda.

Al importe de las cuotas a ingresar, fijado conforme a lo indicado en el párrafo anterior, se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:

1.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

2.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

3.º Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.

Asimismo, podrán deducirse, del importe de las cuotas a ingresar indicado precedentemente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por la adquisición o importación de los bienes y derechos indicados en el número 3.º anterior, que podrá ser deducido de conformidad con lo previsto en el Título VIII de la Ley, en la forma que se determine reglamentariamente.

La liquidación del impuesto correspondiente a las importaciones de bienes destinados a ser utilizados en actividades sometidas al régimen especial simplificado se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes."

En el primer párrafo del apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, conforme a la redacción dada por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero se establece, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 37/1992:

"2. El importe de las cuotas a ingresar que resulte de lo previsto en el apartado 1 anterior deberá incrementarse en las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo de la Ley del Impuesto, y podrá reducirse en el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los activos fijos destinados al desarrollo de la actividad, considerándose como tales los elementos del inmovilizado"

En el Anexo III de la Orden de 7 de febrero de 2000, ya referida, de desarrollo del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, para dicho año, así como en el mismo anexo de la Orden de 29 de noviembre de 2000, que regula la aplicación de dichos regímenes para el año 2001, la respectiva norma 4, en su primer párrafo, dispone:

"4. La cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y podrá reducirse en el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los activos fijos destinados al desarrollo de la actividad. A estos efectos se consideran activos fijos los elementos del inmovilizado y, en particular, se considerará adquisición de activos fijos el arrendamiento de los mismos mediante contratos de arrendamiento financiero con opción de compra. (…)".

La misma redacción se recogía en la Orden de 13 de febrero de 1998, de regulación de los regímenes de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para los ejercicios 1998 y 1999, por lo que cabe considerar aplicable para los ejercicios 2000 y 2001 el criterio de este Centro Directivo reflejado, en relación con los anteriores ejercicios citados, en resolución de 09/08/2000, a consulta formulada sobre la aplicación de dichos regímenes, conforme al cual, las cuotas soportadas como consecuencia de los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tendrán la consideración de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de activos fijos pudiendo deducirse de acuerdo con lo establecido en la normativa citada.

Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1740-01. Texto en la fuente oficial ↗