Consulta general 1736-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 92.Dos Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 95.Tres Limitaciones del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 97.Uno Requisitos formales de la deducción
• Ley 37/1992 · art. 98.Uno Nacimiento del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 99.Uno · Tres Ejercicio del derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 164.Uno Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 88; 92 dos; 95 tres; 97 uno; 98 uno; 99 uno y tres; 164 uno. RD. 1496/2003 art. 2; 24

Descripción de hechos

Un empresario o profesional tiene arrendado un inmueble destinado a oficina por el que abona una cuota mensual. El arrendador percibe mensualmente la cuota estipulada en el contrato de alquiler más un dieciséis por ciento en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), negándose a emitir y enviar las correspondientes facturas al arrendatario, motivo por el cual este último no posee documento donde se refleje el pago del gasto por alquiler y su correspondiente IVA.

Cuestión planteada

I.- Deducibilidad del Impuesto soportado por el arrendatario, teniendo en cuenta que no se dispone de la factura correspondiente. Plazo de deducción.II.- Posibilidad de exonerar al arrendatario de pagar el Impuesto, al no emitirse por el arrendador la correspondiente factura. En su defecto, posibilidad de consignar su importe.III.- Vía legal para obligar al arrendador a emitir facturas.

Contestación

I.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por su parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en operaciones exteriores, señala en su número 22º que estarán exentos:

“22º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos (…)”.

De lo expuesto se deduce que el arrendamiento de un inmueble destinado a oficina, total o parcialmente, es una operación sujeta al impuesto, que en ningún caso estará exenta del mismo al no tener como destino exclusivo la vivienda, por lo que el arrendador del inmueble tendrá que repercutir al arrendatario el Impuesto sobre el Valor Añadido en la correspondiente factura.

II.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.

1.- El artículo 92 dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por su parte el artículo 95 tres de la Ley 37/1992, dispone que:

“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

(…)

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.”

De lo anterior se deduce que, en virtud de lo dispuesto en la regla 1ª del apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante con ocasión del arrendamiento de un inmueble para destinarlo a oficina podrán ser deducidas por el mismo en la medida en que tales cuotas se correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado por el consultante en el desarrollo de su actividad profesional.

El grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del consultante deberá ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

2.- Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente estará condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992.

En particular, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción hay que tener en cuenta los siguientes preceptos:

El artículo 98, apartado uno, de la Ley, establece que el derecho a la deducción del Impuesto soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado.

Por consiguiente, es el momento en el que se devengan las cuotas deducibles cuando nace el derecho a su deducción, y que en el presente caso, al ser una operación de arrendamiento, este momento tendrá lugar cuando resulte exigible la parte del precio de cada percepción según señala el artículo 75 de la Ley.

El artículo 99, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Por su parte, el apartado tres de dicho precepto dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, entendiéndose soportadas las mismas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro de dicho precepto, en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura.

La interpretación conjunta de dichos apartados conduce a la conclusión de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en un determinado período se puede ejercitar tanto en el período en el que las cuotas se han soportado como en los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.

Por otra parte, el párrafo primero del artículo 100 de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de dicha Ley.

3.- Para ejercitar el derecho a la deducción en los plazos señalados anteriormente, es preciso estar en posesión del documento justificativo y que éste reúna todos los requisitos legales y reglamentarios.

El artículo 97 establece los requisitos formales de la deducción, señalando en su apartado uno, que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que están en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y pos su cuenta, pos su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…)”

El arrendatario, mientras no disponga de una factura que cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos legal o reglamentariamente, no puede ejercitar el derecho a la deducción.

III.- Por su parte el arrendador del inmueble destinado a oficina, como sujeto pasivo del Impuesto, está obligado a cumplir las obligaciones de los mismos establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, 3º y 6º, dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determine reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustadas a lo se determine reglamentariamente.

(…)

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante(...)”

1.- En relación con las obligaciones de facturación, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

“1.- De acuerdo con el artículo 164.uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a)Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria (...)”

El artículo 3 del Reglamento establece excepciones a la obligación de expedir factura, pero en todo caso no son aplicables a los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2.

Por tanto, según se desprende de los preceptos referidos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el arrendador en el caso consultado, estará obligado a emitir factura por la prestación de sus servicios de arrendamiento al empresario consultante.

2.- Por su parte, el artículo 88 de la Ley, establece que: “la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura”, “perdiendo el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha de devengo.”

De lo dicho se desprende que, transcurrido un año desde el devengo sin que el arrendador haya repercutido el impuesto en la correspondiente factura, perderá el derecho a repercutírselo al consultante. Hasta que transcurra dicho año, el arrendador podrá repercutir el impuesto en la correspondiente factura, debiendo el arrendatario soportar el mismo.

Por tanto, en el supuesto de que el arrendador no expida factura, el plazo para efectuar la repercusión será de un año, transcurrido el cual la repercusión del tributo ya no será posible. El transcurso de dicho plazo no implica que el sujeto pasivo, en este caso el arrendador del inmueble, no esté obligado a declarar el impuesto y a cumplir con el resto de obligaciones que la Ley impone a los mismos.

En ningún caso será necesario por parte del consultante la consignación de cantidad alguna, al ser el arrendador el sujeto pasivo y por tanto el obligado a declarar el impuesto y, en su caso, a efectuar el correspondiente ingreso.

IV.- El artículo 88 de la Ley referido anteriormente, al regular la repercusión del impuesto establece en su apartado seis que: ”Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”

Por su parte, el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente respecto de las resolución de controversias en materia de facturación:

“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”

En consecuencia, será la vía económico-administrativa la procedente para la resolución de la controversia a que se refiere el consultante.

V.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1736-04. Texto en la fuente oficial ↗