Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1715-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 19-5, 21, 24, 25

Descripción de hechos

La sociedad consultante, establecida en España, adquiere vino en rama a una Bodega (A) para que lo traslade a la Bodega (B) y esta última realice el proceso de coupage, estabilización, filtrado y embotellado. El vino vendido por la Bodega (A) se traslada en régimen suspensivo a la Bodega (B). Posteriormente, el vino embotellado es vendido por la entidad consultante y expedido al adquirente final: bien empresarios establecidos en Estados miembros de la Comunidad Europea o de terceros países o bien a empresarios españoles.

Cuestión planteada

Régimen aplicable a dichas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue en su apartado uno:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." 2.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en sus apartados uno,1º,e), 3º,f) y g) y dos:

"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(...) e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(...) 3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(...) f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

(...) Dos. (...) A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma." Por su parte, el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal." De acuerdo con los antecedentes aportados por la entidad consultante, el vino que le es entregado por la bodega (A) al consultante para su envío a la bodega (B) está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, porque dicha entrega se realiza mientras el vino permanece al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros. Asimismo, también estará exenta del Impuesto la prestación de servicios efectuada por la Bodega (B) por tratarse de un servicio relacionado directamente con un bien (vino) vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.

3.- El artículo 19,5º de la Ley del Impuesto establece lo que sigue:

"Artículo 19.- Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.

Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(...) 5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley." De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo expresada, entre otras, en la Resolución de 24 de enero de 1995 (referida ésta a un supuesto de vinculación al régimen de depósito aduanero), hay que concluir que cuando los bienes abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros con destino a territorios terceros (exportación) o a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas", por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, "debiendo prevalecer la última calificación que responde al destino real de los bienes".

De esta forma la salida de un depósito distinto del aduanero de bienes objeto de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad constituye una operación exenta, por aplicación del artículo 21 o del artículo 25 de la Ley 37/1992, según proceda.

Por su parte, el artículo 73, apartado 3 del Reglamento del Impuesto declara que:

"Artículo 73.- Liquidación del Impuesto en las importaciones.

(...) 3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:

1º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono de los regímenes aduaneros o fiscales definidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se incluirán en una declaración-liquidación de carácter no periódico, que deberá presentarse, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, en cada una de las Aduanas de control de los correspondientes regímenes, directamente o a través de las Entidades colaboradoras.

2º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley se incluirán en declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración-liquidación, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones, directamente o a través de las Entidades colaboradoras.

3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración-liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:

a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250 millones de pesetas.

b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado.

4º. Para las demás operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artículo 19 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación no periódica en la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras y en los plazos que se indican a continuación:

a) Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del citado artículo, en el mes de enero siguiente al año natural en que se hayan producido las circunstancias que determinen la realización del hecho imponible.

b) Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el número 4º del citado precepto y producidas en cada trimestre natural, en los plazos señalados en el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento." 4.- El artículo 21, número 1º y 2º de la Ley del Impuesto establece que:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

5.- El artículo 25, uno de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley." Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo que sigue:

"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

Las prestaciones de servicios de embotellado efectuadas por la bodega (B) para la entidad consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 24.uno.3º.f) y g) de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios relacionados directamente con un bien (vino) que se halla vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.

B) Resolución.

1.- La entrega del vino efectuada por la bodega (A) a la entidad consultante para su traslado a la bodega (B) está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por estar dicho producto al amparo de régimen de depósito distinto del aduanero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24,uno,1º,e) y dos de la Ley 37/1992.

2.- Las prestaciones de servicios de embotellado efectuadas por la bodega (B) para la entidad consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 24.uno.3º.f) y g) de la Ley 37/92, por tratarse de servicios relacionados directamente con un bien (vino) que se halla vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero.

3.- Las entregas del vino embotellado efectuadas con posterioridad por la entidad consultante tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Si las mencionadas entregas se producen antes de que el vino salga de la bodega (B), dichas entregas estarán exentas por realizarse mientras el objeto de las mismas (el vino) permanece al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

b) Si las mencionadas entregas determinan el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros se producirán las siguientes situaciones:

1º.- Si el destino del vino es el mercado nacional, se producirá el hecho imponible "operación asimilada a la importación", definida en el artículo 19.5º de la Ley 37/92. La citada operación deberá ser declarada en los términos ya señalados contenidos en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y serán los adquirentes del mismo lo sujetos pasivos de dichas operaciones.

2º.- Cuando el vino abandone el régimen de depósito distinto del aduanero como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, no se produce el hecho imponible "operación asimilada a importación", sino que prevalecen aquellas entregas que responden al destino real de los bienes.

En este último supuesto, las entregas de vino efectuadas por la entidad consultante estarán asimismo exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos contemplados en los artículos 21 y 25, respectivamente de la Ley 37/92.

4. Si el vino, continuando en propiedad de la entidad consultante abandona el régimen de depósito distinto de los aduaneros sin haber sido objeto de una entrega previa, se producirá el hecho imponible operación asimilada a la importación cuyo sujeto pasivo será el propio consultante, sin perjuicio de las posteriores entregas a terceros a las que se aplicarán las disposiciones que correspondan de la normativa del Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1715-98. Texto en la fuente oficial ↗